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二、非貨幣易審計的程序
(一)對非貨幣易重要性的評估。在企業發生的所有非貨幣易中，注冊會計師應運用自己的專業判斷能力對其重要性進行評估，以便在確定相關審計程序、時間、范圍和評價審計結果時運用重要性原則"一般來說，對于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關聯方的非貨幣易，即使發生錯報或漏報，其性質也不會十分嚴重，并且由于交易金額通常不會十分巨大，可以認為對會計報表的影響是不顯著的。此類非貨幣易，注冊會計師可只做一般關注。但對于關聯方之間發生的非貨幣易，以及股權置換、換出股權換人其他資產、用資產換人股權不屬于投資的情況等形式的交易，注冊會計師應當予以充分關注，并通過專門的審計程序以確認該交易的性質和重要程度。具體來說，注冊會計師可以實施以下程序:
1、向被審計單位管理層詢問，初步了解管理當局對于有關非貨幣易的經濟實質的看法，了解進行非貨幣易的目的及相關資產人帳價值確定的政策。必要時，注冊會計師應當取得被審計單位管理當局對非貨幣易的解釋、聲明。
2、充分利用對關聯方及其交易審計的資料。由于關聯方交易往往建立在非公平交易的基礎上，從而常被用作粉飾企業財務狀況和經營成果的手段，非貨幣易在關聯方之間發生，通常都會對會計報表具有重大影響。
3、分析非貨幣易的交易要素的異常情況。交換資產的帳面價值和公允值往往不一致，如果相關懸殊，則此異常現象表明該交易可能會對會計報表產生重大影響。此外，交易發生的時間、給付條件、處理方式等的異常都可能表明其重要程度。
(二)對非貨幣易過程的審核。
在評估了非貨幣易的重要性，對交易事項作出識別后，注冊會計師應當對重要的非貨幣易實施必要的審計程序，以獲取對企業核算和披露非貨幣易的真實、合理、合法性的確信。通常應當實施的審計程序包括:
1、與被審計單位管理當局溝通，就研發生的非貨幣易的原因是否合理進行確認。注冊會計師應當對交易的屬性作出判斷，確認交易是否屬于非貨幣易。由于對非貨幣易結果是否確認損益，其基礎要看交易的盈利過程是否完成，強調的是換人資產相對于換出資產的目的是否發生變化，而這種目的是否變化是由交易雙方主觀判斷的，因此，注冊會計師應對被審計單位發生非貨幣易的原因的合理性進行審核。對于按不同類非貨幣性資產交易核算的情況，要確認所交換資產是否為待售資產和非待售資產。
2、了解被審計單位進行非貨幣易的業務流程和相關的內部控制制度，審閱與交易相關的協議、合同，以確認交易的合法性。注冊會計師應當審閱股東大會、董事會和管理當局的會計記錄等資料，查明交易是否由享有相應權限的企業內部機關或人員負責決策和審批。如某企業發生一金額巨大的資產置換行為，注冊會計師應通過查閱公司股東大會和董事會等會計的記錄、詢問有關人員等確認該非貨幣易事前是否經過授權或認可，通過獲取和審閱相關交易憑證確認交易資產的所有權歸屬和帳面價值的真實性，資產價值若涉及公允價值的計量，應索取并檢查相關審計報告、資產評估報告及資產評估結果的確認文件。
3、審閱交易有關的協議、合同、票據及其他有關文件，以判斷交易標的價值及交易損益確認的正確性。對于同類非貨幣易，注冊會計師應當關注在不涉及補價、涉及補價和同時換人多項資產的情況下，換人資產的入帳價值、損益的確定及相關會計處理的恰當性;對于不同類非貨幣易，應關注在不涉及補價、涉及補價的情況下，當換人資產的公允價值可以確定，當換人資產的公允價值無法確定但換出資產的公允價值可以確定，當換人、換出資產的公允價值均無法確定時，換人資產的人帳價值及損益的確定和相關處理的正確性。對于所交易標的公允價值的確定，注冊會計師可以通過對交易資產歷史會計資料的查閱、對資產評估的前提假設和評估計算模型及公式的分析等來確認其恰當性。
4、檢查會計報表中非貨幣易及其結果的披露。注冊會計師要確認企業在財務報告中是否披露了非貨幣易，披露的交易類型是否真實，所披露的換人、換出資產的公允價值、補價以及換出資產的帳面價值是否正確，對計量標準是公允價值還是帳面價值、實現的損益及其歸屬期間的披露是否恰當、充分。
三、審計結論和編制審計報告時應注意的兒個問題
在實施相應的審計程序取得充分、可靠的相關審計證據后，注冊會計師應對被審計單位非貨幣易作出恰當的審計結論，并確定其對審計意見的影響。
(一)注冊會計師依據審計證據得出的非貨幣易對企業經營成果的影響數與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷該差異是否合理。如注冊會計師認為差異不合理，應提請被審計單位調整。被審計單位拒絕調整，注冊會計師應將之視為一項錯報。如差異在注冊會計師認為可接受范圍內，則不必要求被審計單位調整。但如果各項同類差異的累積數將給會計報表造成重大影響時，注冊會計師應當考慮各項差異的綜合影響。
(二)如果注冊會計師因為審計范圍受到限制，無法就對會計報表具有重大影響的非貨幣易及其結果獲取充分、適當的審計證據，應當考慮發表保留意見或拒絕表示意見。
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萬福生科財務造假案中，該公司披露的2010年、2011年凈利潤分別為5，555萬元和6，026萬元，而自由現金流分別為-3，997萬元和-10，276萬元，凈利潤和自由現金流兩項指標出現了嚴重背離，據此可推斷萬福生科利潤表或現金流量表數據可能存在造假嫌疑。萬福生科2012年半年報顯示，萬福生科在在建工程沒有項目轉入固定資產的情況下，其在建工程從8，675萬元增加至17，998萬元，增加了8，323萬元。但是，現金流量表中“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”只有5，883萬元，據此可以推測預付工程款或者應付工程款增加。報表中顯示的預付賬款增加了2，632萬元，但應付賬款卻只增加了379萬元。應付賬款和預付賬款不僅包含投資活動的款項，還應包含經營活動的業務往來款項，兩者的增加額與在建工程的增加相比相差甚遠，由此可以推斷有諸多的疑點。萬福生科2011年年報和2012年半年報中對于在建工程的披露也存在著重大矛盾之處，在建工程項目在投入了大量資金后，工程進度反而降低了。如淀粉糖改擴工程和廠區綠化工程，在分別投入了2，601萬元和74萬元之后，工程進度卻分別從90%、100%降低到30%、85%。
（二）分析與同行業水平是否不符。
萬福生科分析性程序2011年年報摘要中公布的普米毛利率為12.39%、精米毛利率為17.62%。同行業中湖南金健米業股份有限公司2011年報中公布的糧油食品類毛利率為5.81%，北大荒農業股份有限公司2011年報中公布的米業類毛利率為5.30%。與其他上市公司相比，其毛利率明顯高于同行業的其他上市公司。萬福生科招股說明書中公布的2010年、2009年和2008年存貨周轉率分別為1.71次、1.46次和1.56次。該公司所屬的行業（農林漁林業）這三年平均存貨周轉率為3.44次、3.45次和3.68次。公司存貨周轉率不及行業平均水平的一半。與同行業相比較，萬福生科存貨的低周轉率與高毛利率自相矛盾，這些數據表明，萬福生科可能在利潤表和資產負債表存在造假的嫌疑。
二、啟示
（一）多進行定量分析。
分析程序不僅研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系還包括必要時調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。分析程序不能只是進行定性分析，也不能滿足于泛泛而談。審計人員一定要進行對比分析，尋找出現異常變化的數據并尋找原因，解釋的原因盡可能要進行定量分析。例如，上述案例中，可以通過對比萬福生科與其同行業之間的存貨周轉率和毛利率，尋找可能存在舞弊嫌疑的突破點。
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2、內部牽制制度。內部牽制制度是為了保證會計資料的正確性、可靠性及保護財產而形成的種制度。它主要檢查不相容職務是否分離，會計事項的處理是否遵循必須經過兩個以上的人員或部門來完成，是否經過復核，以防止差錯、舞弊的發生。
3、會計控制制度。會計控制制度是指經濟組織為了保證會計數據的正確性和可靠性而采取的各種措施和方法，主要是各種憑證的記錄、傳遞，資金的使用，債權債務反映，會計報表編制等各個環節的控制制度和程序。主要是通過賬證、賬賬、賬表之間的相符關系，檢查會計數據的可靠性；通過賬實核對檢查賬實是否相符，以保證會計數據的真實性；通過嚴格的復核審批制度，以保證會十十業務處理的合法性；通過定期編制計算平衡表檢查所有數據的正確性等。
4、經營方面各個循環系統的控制制度。它是經濟組織內部為實現經營目標而實現生產經營和管理所必須經過的環節和業務操作的控制制度：如成本控制、購銷控制、物資控制、生產經營過程的控制制度等。通過檢查這些環節的控制是否嚴密，反映企業是否能正常進行經營活動及企業的生存和發展。
5、財產、憑單管理制度。財產、憑單管理制度是為了確保經濟組織的財產和各種憑證單據而建立的控制制度。如財產物資的保管、清點、驗收、領用、計劃、合同、單據等各個環節，都應實行專人管理。
進行內部控制制度審計，其重點是放在對于制度內各個控制環節的審查上，目的在于發現制度中控制的薄弱環節。
二、內部控制審計的程序與方法
主要有四個步驟。
1、了解企業的內部控制情況，并做出相應的記錄。這是內部控制制度審計的第一步，其主要目的是通過一定手段，了解被審計單位已經建立的內部控制制度及執行的情況，并做出記錄、描述。審計人員應考慮被審計單位經營規模及業務復雜程度、數據處理系統類型及復雜程度、審計重要性、相關內部控制類型、相關內部控制汜錄方式、固有風險的評估結果等因素，對內部控制的程序、控制環境、會計系統采取有效的方法進行審計，主要方法包括：（1）查閱前期審計報告或審計工作底稿；（2）詢問被審計單位有關人員，并查閱相關內部控制文件；（3）檢查內部控制生成的文件和記錄；（4）觀察被審計單位的業務活動和內部控制的運行情況：（5）選擇若干具有代表性的交易和事項進行“穿行測試”。通過查閱復核以前的審汁情況，可以了解以前審計時所發現的問題產生的原因以及是否已得到糾正和改進，通過查閱相關規章制度、方針及政策等文件，查看組織機構系統圖，和相關人員交談對內部控制獲得足夠的了解，以便進行程序設計和制定運用方案。
2、初步評價內部控制的健全性。確認內部控制風險，確定內部控制是否可依賴。在對控制環境、控制程序和會計系統進行調查了解，對被審計單位內部控制有了一個初步的認識的基礎上，應對內部控制風險和內部控制的可依賴程度做出初步評價。初步評價實際上就是評價企業會計與內部控制在防止或發現和糾正錯弊中的有效性的過程，通常出現以下情況之一時，應將重要賬戶或交易類別的某些或全部認定的控制風險評估為高水平：（1）企業內部控制失效；（2）難以對內部控制的有效性做出評價；（3）不擬進行符合性測試。對某項會計報表認定而言，如果同時出現以下情況，則不應評價其控制風險處于高水平。（1）相關內部控制可能防止或發現和糾正重大錯弊，（2）擬進行符合性測試。
3、實施符合性測試程序，證實有關內部控制的設計和執行的效果。
通過對內部控制進行初步評價，可基本掌握被審計單位內部控制的強弱環節，為進行符合性測試確定一個前提。審計人員只對那些準備信賴的內部控制執行符合測試，并且只有當信賴內部控制而減少的實質性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要和經濟的。符合性測試是為了確定內部控制制度的設計和執行是否有效而實施的審計程序。其基本對象包括控制設計測試和控制執行測試，控制設計測試是測試被審計單位控制政策和程序是否設計合理、適當，能否防止或發現和糾正特定會計報表認定的重大錯報或漏報：控制執行測試是測試被審計單位的控制政策和程序是否實際發揮作用。被審計單位的控制設計的再好，還必須靠有效的執行來發揮作用。
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一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關系，其內在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩定的，只要注冊會計師分析得當，充分發揮自己的創造力，從分析性程序中發揮其自身的創造力，運用自身的職業判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據，也能夠對審計對象業務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數據的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程序有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數據的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關鍵
分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數據之間的關系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數據之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數據之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系，例如存貨與生產能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者與其發生而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當的數據關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數據匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數據進行分析，通過對預期關系的數據進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數據關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現異常的數據關系或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據。
（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用
實質性分析程序與細節性測試都可以用于收集審計證據，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。其次，要保證數據的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內部或者外部的數據，這樣數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數據以及非財務數據，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數據進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數同行業平均數據或者以前年度的數據進行比較，來判斷財務報表上的數據是否合理。第三，要確定資產負債表日后事項是否對會計報表上的數據產生影響，進而確定報表數據是進行調整，還是披露。
參考文獻：
