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篇1
清理前的股權結構:
在股權清理過程中,子公司F公司將其持有的對E公司的25%的股權以5 000萬元的價格賣給母公司A公司,投資成本為2 500萬元,股權轉讓時清點E公司的凈資產金額1.8億元,其中實收資本1億元,盈余公積1 600萬元,未分配利潤6 400萬元;子公司E公司將其持有的對D公司的20%的股權以3 300萬元賣給母公司A公司,投資成本為2 000萬元,股權轉讓時點D公司的凈資產金額1.5億元,其中實收資本1億元,盈余公積800萬元,未分配利潤4 000萬元。
清理后的股權結構:
稅收籌劃的考慮
對企業股權轉讓行為進行稅收籌劃,一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權轉讓所得及其不同的計稅方法。在相關的稅法規定中,企業的股息所得應繳納的稅款可以扣除被投資企業已經繳納的稅款;而股權轉讓所得則是按轉讓收入減去投資成本的差額作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉讓行為有了一定的籌劃空間。
《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號)規定:“1.企業在一般的股權(包括轉讓股票和股份)買賣中,應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得,不得確認為股息性質的所得。2.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅,影響企業改組活動,在計算投資方的股權轉讓所得時,允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。”
《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)對企業股權投資轉讓所得的概念規定:“企業股權投資轉讓所得是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額,依法繳納企業所得稅。”
未作稅收籌劃時F、E公司因股權轉讓所繳納的企業所得稅如下(假定D、E、F三公司的企業所得稅稅率均為33%):
F公司:(5 000-2 500)×33%=825萬元
E公司:(3 300-2 000)×33%=429萬元
F、E公司扣除稅收后的股權轉讓凈收益分別1 675萬元、871萬元
由于D、E公司均屬集團內的子公司,A公司完全可以決定D、E公司的股利分配政策,在股權轉讓前對所有利潤進行分配,股權轉讓價格以原轉讓價格扣除分配后的利潤計算,則F、E公司因股權轉讓所繳納的企業所得稅如下(假定D、E、F三公司的企業所得稅稅率均為33%):
F公司:
股權轉讓價格為=5 000-6 400×25%=3 400萬元
應繳所得稅=(股權轉讓價格-投資成本)×適用所得稅稅率=(3 400-2 500)×33%=297萬元
E公司:
股權轉讓價格為=3 300-4 000×20%=2 500
應繳所得稅=(股權轉讓價格-投資成本)×適用所得稅稅率=(2 500-2 000)×33%=165萬元
F、E公司扣除稅收后的股權轉讓凈收益與現金股利收益之和分別為2 203(現金股利1 600 +股權轉讓收益900-股權轉讓應繳所得稅297)萬元、1 135(現金股利800+股權轉讓收益500-股權轉讓應繳所得稅165)萬元
篇2
1.直接分紅
即被投資企業將除法定盈余公積外的留存收益分紅。其征免稅的基本依據是《企業所得稅法》、《個人所得稅法》及實施條例。根據《企業所得稅法》及其實施條例，居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。根據《個人所得稅法》及實施條例，對股權持有環節個人投資者從被投資企業分回的股息、紅利等權益性投資所得，須按“利息、股息、紅利”所得繳納20%的個人所得稅。企業投資者的股息、紅利所得之所以免稅，是因為作為股息、紅利分配基礎的盈余公積和未分配利潤來源于企業稅后收益，若不免稅，會導致重復征稅；個人投資者之所以納稅，是因為股息、紅利雖來源于稅后收益，但前一環節繳納的是企業所得稅，并不是個人所得稅，不會產生重復征稅問題。
2.間接分紅
即被投資企業將留存收益轉增資本。該方式下企業投資者免稅，個人投資者不免稅。其征免稅原理仍是直接分紅的基本規定。間接分紅的實質應從兩個角度理解：一是被投資企業先將留存收益向投資者分配，即直接分紅；二是投資者將取得的上述股息紅利再投資，進而增加注冊資本。由于企業投資者在直接分紅時是免稅的，所以被投資企業將留存收益轉增資本亦是免稅的；同理，個人投資者在直接分紅時不免稅，被投資企業將留存收益轉增資本時，仍須按“利息、股息、紅利”所得計算繳納個人所得稅。值得注意的是，盡管企業的法定盈余公積不能用于直接分紅，但其轉增資本時，征免稅的原理同未分配利潤轉增資本是相同的。國家稅務總局《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發〔1997〕198號）及國家稅務總局《關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔1998〕333號），分別強調了用盈余公積金派發紅股和轉增注冊資本，應按照利息、股息、紅利所得征收個人所得稅；《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發〔2010〕54號）也強調，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
3.清算性分紅
股權清算是指投資者從被投資企業撤資或減少出資。若投資者為企業，享有的被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積份額，視作股息所得免征企業所得稅；若投資者為個人，上述部分須計入財產轉讓所得計征個人所得稅。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產分為三部分，一是相當于初始出資的部分，確認為投資收回；二是相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，確認為股息所得；三是剩余部分，確認為資產轉讓所得。根據《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號），個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。由上述公告可知，股權轉讓收入全部計入股權轉讓所得，不得扣除投資者享有的被投資企業留存收益份額。股權清算環節，由于個人所得稅中的“股息紅利所得”與“財產轉讓所得”稅率皆為20%，因此，上述公告對個人撤資或清算，未區分兩個具體稅目，一并按照“財產轉讓所得”計征個人所得稅。
（二）股權轉讓所得的確定
無論是企業投資者，還是個人投資者，股權轉讓時，轉讓價款不得減去投資者享有的被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積份額，上述兩個份額一律視為股權轉讓收入的一部分處理。
1.企業投資者確認股權轉讓
所得的稅收政策?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定“，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額”。
2.個人投資者確認股權轉讓
所得的稅收政策。根據《國家稅務總局關于個人投資者收購企業股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號），個人確認投資轉讓所得時，“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累應一并計入股權轉讓價格計算征收個人所得稅。
（三）稅收籌劃空間
上述股權轉讓所得稅稅收政策，對于企業投資者，其在股權持有環節和清算環節從被投資企業直接分紅、以轉增資本方式間接分紅和清算性分紅免稅，減少了稅收負擔；其在股權轉讓環節確認股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業留存收益份額，增加了稅收負擔。因此，企業投資者轉讓股權，納稅籌劃的關鍵是將應稅所得轉化成免稅所得，將股權轉讓收益中相當于股息、紅利的部分轉化為股權持有收益和股權清算收益。對于個人投資者，上述環節無免稅規定，不存在稅收籌劃空間。
二、股權轉讓
所得稅納稅籌劃假定股東甲以450萬元貨幣資金和股東乙投資成立了聯營公司華勝公司，股東甲占有華勝公司30%的股權。后因股東甲經營策略調整，終止了對華勝公司的投資。終止投資時，華勝公司資產總額5000萬元，負債總額1000萬元，所有者權益總額4000萬元。所有者權益中，實收資本1500萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤1500萬元。該項股權投資的公允價值是1200萬元。
（一）股東甲是居民企業
股權轉讓所得稅的納稅籌劃存在四種終止投資的方法，其應繳納的企業所得稅計算。四種終止投資的方案是：
1.按普通方法直接轉讓股權
根據前述規定，股權轉讓環節，無論是企業投資者，還是個人投資者，轉讓價款不得減去投資者享有的被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積份額。企業股東甲應繳納企業所得稅為187.5萬元。該種方法下，未分配利潤、盈余公積對應部分均未享受免稅待遇。
2.以直接分紅方式避稅
即先分配再轉讓股權華勝公司先將1500萬元的未分配利潤進行分配，企業股東甲收回450萬元（1500×30%），然后以750萬元價格轉讓股權。該方案實質是將450萬元的股權轉讓收益轉化為股權持有收益，分配的450萬元無須繳納企業所得稅，企業股東甲最終僅須繳納企業所得稅75萬元，較普通轉讓方式節稅112.5萬元。本方案中，企業股東甲享有的華勝公司未分配利潤部分享受了免稅待遇，享有的盈余公積部分未享受免稅待遇。
3.以間接分紅方式避稅
即先轉增資本再轉讓股權華勝公司先用625萬元盈余公積和1500萬元未分配利潤增加注冊資本，之后企業股東甲以1200萬元的價格轉讓股權。該方案的實質是將637.5萬元股權轉讓收益轉化為持有收益并增加股權計稅成本。根據《公司法》的規定，公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入法定公積金。公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五。本例中的“盈余公積”屬于《公司法》中的法定（盈余）公積金。由于法定盈余公積不能用于直接分紅，所以，本方案采取盈余公積和未分配利潤同時轉增資本的方式。華勝公司實收資本為1500萬元，盈余公積最多只能轉增資本625萬元（1000-1500×25%）。企業股東甲享有的部分為：（1500+625）×30%=637.5（萬元）。其應繳納企業所得稅28.13萬元，較普通轉讓方式節稅159.37萬元。本方案中，企業股東甲享有的華勝公司未分配利潤的全部及盈余公積的對應部分享受了免稅待遇。
4.以清算分紅方式避稅
即撤資方案企業股東甲從華勝公司撤資，直接收回貨幣資金1200萬元。其股權轉讓收益750萬元轉化成清算環節股息性質的所得。該方案中，投資收回450萬元，股息性質所得為：（1000+1500）×30%=750（萬元），投資資產轉讓所得為0，企業股東甲無須繳納企業所得稅，較普通轉讓方式節稅187.5萬元。企業股東甲享有的華勝公司未分配利潤、盈余公積全部享受免稅待遇。
（二）股東甲是居民自然人
股權轉讓所得稅納稅籌劃由于個人投資者從被投資企業分得的股息、紅利無免稅規定，因此，其終止投資應負擔的個人所得稅亦不存在納稅籌劃空間。
三、企業重組中股權收購業務的避稅思路
企業重組中的股權收購屬于特殊的股權轉讓。股權收購支付方式分為股權支付和非股權支付。若采用股權支付方式，在收購企業支付的是其控股企業股權的情況下，股權收購行為中又包含了股權互換的行為，使股權收購行為產生了兩個股權轉讓主體和兩個股權受讓主體。盡管如此，其稅收籌劃的基本依據如前所述，原理是相同的。企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理，兩種不同稅務處理方式下，股權轉讓所得稅納稅籌劃思路為：
（一）一般性稅務處理
根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），無論是股權支付，還是非股權支付，被收購企業的股東應確認股權轉讓所得和損失，收購方取得被收購企業股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。股權支付方式下，如果收購企業支付的是其控股企業的股權，重組雙方皆涉及到股權轉讓交易。收購企業轉讓了被支付的股權，被收購企業的股東轉讓了被收購的股權。收購方和被收購企業的股東都要就股權轉讓所得計算繳納所得稅。非股權支付方式下，僅被收購企業的股東轉讓了股權，就股權轉讓所得納稅。一般性稅務處理的避稅操作同前述股權轉讓所得稅納稅籌劃方案原理相同。重組之前，擬轉讓股權的一方應采用直接分紅、間接分紅等方式減少被投資企業凈資產，以降低擬轉讓股權的公允價值及應稅所得，才能取得較好的避稅效果。
篇3
外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。
1.我國稅法對外資并購的規制
我國沒有統一的外資并購立法，也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定：《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。
外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容，比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系，在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。
以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制，分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。
1.1稅法對外資并購的一般規制
1.1.1.股權并購稅收成本
1.1.1.1被并購方（股權轉讓方）稅收成本：
(a)流轉稅：通常情況下，轉讓各類所有者權益，均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定，股權轉讓不征收營業稅及增值稅。
(b)所得稅：對于企業而言，應就股權轉讓所得繳納企業所得稅，即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額；個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅，現行稅率為20%，值得注意的是，新《個人所得稅法實施條例》規定：“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務院財政部門另行制定，報國務院批準施行”。此外，如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業，在此情況下被并購方（并購目標企業）并無企業所得稅納稅義務。
(c)印花稅：并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2并購方（股權受讓方）稅收成本：
在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權投資差額的稅務處理。并購方并購股權的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當期費用直接扣除，在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。
1.1.2資產并購稅收成本
1.1.2.1被并購方（資產轉讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅
(a)一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按被并購資產適用的法定稅率（17%或13%）計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(b)小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按法定征收率(現為3％)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(c)有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的，應根據《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）中的有關規定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅
(a)有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。
(b)有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。（被并購方以不動產、無形資產投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的，不征營業稅）。
(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下，還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。
(d)向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。
(e)轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備，應補繳進口環節關稅和增值稅。
(f)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產／無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外，其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。
(h)企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。
1.1.2.2并購方（資產受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下，主要涉及并購資產計價納稅處理。
(b)外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。
(c)外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。
(d)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對外資并購的特殊規制
1.2.1稅法對并購目標企業選擇的影響
為了引導外資的投向，我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。
1.2.2并購后變更設立的企業稅收身份的認定
納稅人是稅收法律關系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設定和改變，進行納稅籌劃，企業也就可以達到降低稅負的效果。
我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據，一般以25％為標準。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業，但在稅收待遇上，根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定，其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業待遇。
2.外資并購中的稅收籌劃
2.1并購目標企業的籌劃
目標企業的選擇是并購決策的重要內容，在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素，以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃：
2.1.1目標企業所處行業
目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業的經營行業不變，一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節；若選擇縱向并購，對并購企業來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為，其增值稅納稅環節減少，由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節；并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業，則是混合并購，該等并購將視目標企業所在行業的情況，對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。
2.1.2目標企業類型
目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業，我國稅法對內外資企業的稅收區別對待，實行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等，鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。
2.1.3目標企業財務狀況
并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標企業所在地
我國對在經濟特區、中西部地區注冊經營的企業實行一系列的稅收優惠政策。并購企業可選擇能享受到這些優惠措施的目標企業作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優惠。
2.2并購主體的籌劃
出于外資并購所得稅整體稅負安排及企業集團全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協定/安排的國家或地區的關聯方作為并購主體。其實道理很簡單，投資者不希望在分紅的環節上繳納太多的（預提）所得稅，而與中國簽署稅收協定/安排的國家或地區的企業從其所投資的中國企業取得的股息所得所適用的優惠稅率可以讓境內投資者節省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購按出資方式主要可分為以現金購買股票式并購、以現金購買資產式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產生的稅收成本均是不同的。
2.4并購融資的籌劃
各國稅法一般都規定，企業因負債而產生的利息費用可以抵減當期利潤，從而減少應納所得稅。因此并購企業在進行并購所需資金的融資規劃時，可以結合企業本身的財務杠桿程度，通過負債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負債水平，以獲得更大的利息節稅效應。
2.5并購會計的籌劃
對企業并購行為，各國會計準則一般都規定了兩種不同的會計處理方法：權益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負的作用，因為在發生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理方法使企業的資產數額增加，可按市場價值為依據計提折舊，從而降低了所得稅稅負。
2.6股權轉讓所得稅的籌劃鑒于資產并購涉及的稅種較多較為復雜，且外資并購實務中資產并購的數量并不多，因此以下簡要介紹一下股權轉讓所得稅的籌劃（認購增資式股權并購不涉及所得稅問題）。
對企業股權轉讓行為進行稅收籌劃，一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權轉讓所得及其不同的計稅方法。在相關的稅法規定中，投資企業的股息所得應繳納的稅款可以抵扣被投資企業已經繳納的稅款；而股權轉讓所得則是按轉讓收入減去投資成本的差額作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉讓行為有了一定的籌劃空間。
《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定：“企業股權投資轉讓所得是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅”?！秶叶悇湛偩株P于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規定：“1.企業在一般的股權（包括轉讓股票和股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤及累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。2.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得”。
篇4
一、股權轉讓稅收征管現狀及難點
（一）股權轉讓稅收政策不完善隨著社會經濟的發展，投資主體的日益多元化，投資者之間轉讓企業股權的現象日趨普遍，轉讓形式也日益復雜。由于股權轉讓比較隱蔽，納稅人利用現行稅收政策間隙來逃避繳納稅收問題較為突出。我國現行股權轉讓稅收政策散落于各個單行文中，未形成一套系統性的文件，給投資者以籌劃空間，給稅務機關的執法帶來難度。此外，對股權轉讓稅收征管的框架性規定，在執法過程中仍存在著模糊和不確定性，容易導致選擇性執法的存在，造成國家稅收流失。（二）股權轉讓的有效信息難以獲取按照《公司法》的規定，企業股東發生變化，要到工商部門作股權變更登記。一些企業雖然按照《公司法》的規定進行了工商變更登記，但由于企業本身稅法觀念淡薄而沒有及時到稅務機關進行變更登記，或者故意不到稅務機關變更稅務登記。而工商行政機關與稅務機關尚未完全實現信息共享，據筆者了解，目前各地稅務機關與工商部門的聯系和協作程度不一，大部分稅務機關與工商部門的協作還是停留在事后告知階段。稅務機關無法及時獲取相關交易信息，難以及時有效介入管理，造成稅收流失。（三）股權轉讓的真實價格難以核定目前，一些股權轉讓方為了逃避相關稅收，往往會達成某種默契，簽訂一份平價轉讓或低于實際轉讓額的虛假股權轉讓合同，稅務機關要取得其真實轉讓價格信息，在調查取證時存在很大難度。而稅務機關對被投資企業股東的投資來源和收益沒有審核權和追溯既往權，造成股權轉讓時大量稅款流失。雖然《稅收征管法》明確了對于計稅價格明顯偏低的情況可以核定計稅價格,?但未明確具體操作手段。通過何種方式確定征納雙方均能接受的合理的股權轉讓價格，是稅務機關的一大難題。（四）故意錯用會計處理方法或稅收政策少繳稅款由于企業所屬行業的差異，其會計處理方法具備多樣性和復雜性，部分企業在股權轉讓過程中不按照財務會計制度規定進行財務處理，故意混淆，以達到逃避納稅的目的。而稅收與會計本身也存在政策差異，企業不按照稅法相關規定進行納稅調整時有發生。一些企業在股權轉讓中，故意錯用稅收政策，以達到少繳稅款的目的。（五）納稅人違法成本較低一些稅法遵從度低的納稅人為逃避納稅義務在股權轉讓過程中，轉讓雙方可能會簽訂兩份價格不同的真假合同，合同中的轉讓價格與真實交易金額相差巨大，征納雙方信息的不對稱造成稅務機關對這類納稅不誠信行為控管的范圍和力度極其有限。對于納稅人而言，偷逃稅的利益是現實的，被稅務機關發現卻是一個小概率的事件。退而言之，即使被稅務機關發現，也不過補繳稅款、滯納金，象征性的處罰了事，偷稅成本仍在納稅人的心理預期內。正因為如此，近年來利用這種方法偷逃稅的現象越來越普遍。
二、完善股權轉讓稅收管理制度的幾點建議
（一）完善股權轉讓稅收政策國家在修改個人所得稅法時，應認真貫徹關于保護勞動致富，完善規范分配機制的重要指示精神，在新個人所得稅法中將財產轉讓稅目作進一步細化，增設股權轉讓稅目，區別對待個人勞動所得、正當性投資所得，對投機性所得設置較高檔的稅率或累進稅率。鑒于自然人股權轉讓行為逐漸普遍，建議國家應出臺專門的《自然人股權轉讓稅收管理辦法》，對現存的股權轉讓的有關規定進行整合，并統一自然人轉讓上市公司股權、非上市公司股權的稅收政策，真正做到公平稅負。稅務部門應該制定相應稅收政策，要求股東在進行股權交易時，必須申報交易基本情況，并將其納入日常管理。進一步明確股權變更的財務處理辦法，界定財務管理人員責任，督促其依法核算。（二）加強股權轉讓信息的監控管理為提高股權轉讓征管的質量和效率，稅務機關應建立股權轉讓信息監控系統和信息共享網絡。股權轉讓監控系統應涵蓋從外部信息的采集及自動更新，到動態反映投資者股權結構變動情況，再到定期比對分析各類涉稅數據，篩選、提示并推送疑點，最后由稅務機關根據疑點采取相應的征管措施。同時，股權轉讓的征收管理需要社會各界的通力配合，稅務機關要加強與工商、銀行、土地、房管等部門的信息交換和比對，要以立法的形式，構建固定的信息傳遞系統，多渠道全面掌握個人的收入和財產信息，依靠社會綜合治稅力量實現對該類稅源的及時有效控管。（三）建立股權轉讓價格合理定價機制針對股權轉讓價格真實性難以核實的實際情況，稅務機關應以精干力量基礎，成立專門的機構或部門負責股權轉讓等案件的評估檢查。同時，完善納稅評估指標體系，充分利用納稅評估，加大對股權轉讓的評估力度，不定期開展專項檢查。其次要適當引入中介評估定價機制，完善核定征收體系。對于股權轉讓價格明顯偏低的情況，可以借鑒國外的普遍做法，引入中立的第三方中介結構，對股權轉讓價格進行評估定價，減少稅務機關的執法風險。（四）加強對股權轉讓企業財務處理的規范管理目前我國雖然已頒布了新的《會計法》，一些私營企業受利益的驅動，財務會計隨意處理、弄虛作假的現象普遍存在。建議進一步明確有關政府職能部門的職責分工，加強協作，進行有明確目標的監督管理，每年組織對企業的會計工作進行檢查，加大對違法違紀行為和會計人員的處罰力度，建議全面推行新會計準則。稅務機關要加強對企業書面備案資料進行審核，防止企業錯用政策規定。并做好后續管理工作，將股權變動信息錄入征管系統，登記好股權轉讓電子臺帳。（五）提高納稅不遵從成本鑒于目前股權轉讓合同的真實性難以鑒別，可考慮向社會廣泛征集股權交易的線索，充分利用第三方信息與股權轉讓當事人提供的信息交叉比對，經查證后屬虛假合同的可采取以下措施：一是引入股權轉讓所得誠信管理機制。通過全程監控投資者的股權變動，并據此設定相應的誠信等級，對有“不良納稅記錄”的納稅人，稅務部門可以拒開完稅憑證，將其不誠信記錄傳遞給金融機構和勞動部門，還將追究其偷逃稅的責任。二是強化違法處罰力度。對于涉嫌編造虛假計稅依據的納稅人，必須嚴格按照《稅收征收管理法》及實施細則進行處罰，提高納稅不遵從成本，達到移送公安機關處理標準的應及時移送公安機關。
作者：張英明勒楓林梁偉萬里虹單位：新建縣地方稅務局
篇5
中江公司如果按這個業務流程進行操作，按規定應繳納如下稅費：
其一、應繳納營業稅1億元[（26億-6億）×5%]；
其二、應繳城市維護建設稅、教育費附加合計1000萬元[1億×（7%+3%）]；
其三、應繳印花稅7800萬元（26億×0.03%）；
其四、應繳土地增值稅18360萬元[（26-18-0.1-0.78）×30%]。
以上四項合計應繳納各種稅費合計37160萬元。
僅一個項目就要拿出三億多的現金，企業感覺難以承受。董事會認為，應該找專家咨詢一下，看這個業務是否存在籌劃的空間。
【籌劃思路】
公司董事會聘請普利安達稅務事務所的注冊稅務師為該項目進行論證。稅務專家通過對公司的有關投資事項測算后，對有關涉稅事項進行了分析，發現存在籌劃的利益空間。他們提出：改變業務操作流程，先投資成立一個子公司，待該子公司的固定資產建成后，再將公司的股權全部轉讓給外國投資者，則可免除上述稅款。
【籌劃分析】
第一步：與購買該度假村的財團協商，請他們先預付一部分資金作為投資款，與中江公司共同成立一個責任有限公司（公司法規定，有限責任公司股東人數不得少于2個）――東湖苑度假村（以下簡稱渡假村）。渡假村擁有法人資格，獨立核算。
第二步：度假村進行固定資產建設，有關費用在度假村的“在建工程”賬戶核算，如果資金存在缺口，則由房產開發公司提供，度假村作應付款項處理。
第三步，度假村的高爾夫球場及其他固定資產建成以后，外國大型財團以兼并的方式取得度假村的實際控制權。通過兼并，中江公司將擁有度假村的股權全部轉讓給外國投資者。中江公司收回股權轉讓價款及度假村所有債權。
通過以上籌劃，其成果如何呢？在度假村業務中，還涉及到企業所得稅問題，在原業務流程條件下，公司將度假村作為資產進行轉讓，應繳納企業所得稅14137.2萬元[（260000-180000-37160）×33%]。
中江公司如果按資產轉讓業務流程進行操作，在該業務中獲得稅后的凈利潤為28702.8萬元（260000-180000-37160-14137.2）；
而通過稅收籌劃運作，中江公司應繳納的企業所得稅為26 400萬元[（260 000-180 000）×33%]；公司在該業務中獲得的稅后凈利潤為53 600萬元（260 000-180 000-26 400）。
【籌劃結論】
通過稅收籌劃，中江公司雖然在股權轉讓過程中需要增加企業所得稅的稅收負擔，但是由于不繳納營業稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅，公司最終的凈收益增加了24893.2萬元（53600-28702.8）。
【案例之二】
金峰實業公司擬出售去年在市區新開發的一幢大樓。這幢大樓開發成本及費用總計1500萬元，經評估市場價格為2700萬元。2004年6月，太湖商貿公司有意購置這幢大樓開辦酒店。那么金峰實業公司以何種形式出售這幢大樓可以得到最大的收益？太湖商貿公司用哪種方式購買這幢大樓將得到最優惠的價格？
【籌劃分析】
對于這幢大樓來說，應該怎樣操作才能取得最佳的經濟收益？我們可以按兩種交易形式進行比較。
方案一：以轉讓的形式進行交易。
在具體的操作過程中，金峰實業公司以市場價格2700萬元銷售這幢大樓，太湖商貿公司以2700萬元買入。
金峰實業公司的收益為：銷售收入總額2700萬元；房地產開發成本及費用1500萬元；銷售不動產應納的稅金及附加為：
按“銷售不動產”稅目5%的稅率計算繳納營業稅：
2700×5%＝135（萬元）；
應納城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加是以應納營業稅稅額為計稅依據。應納城市維護建設稅教育費附加：
135×(7%+3%)＝13.5（萬元）；
出售不動產，其合同應按“產權轉移書據”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅：
2700×0.05%＝1.35（萬元）；
轉讓不動產應繳納土地增值稅：
2700－1500－135－13.5＝1051.5（萬元）；
1051.5÷（1500＋135＋13.5）×100%＝63.78%；
應納土地增值稅為：
1051.5×40%－（1500＋135＋13.5）×5%＝338.175（萬元）。
金峰實業公司的實際收益為：
2700－1500－135－13.5－338.175＝713.25（萬元）；
其中稅收費用為486.675萬元。太湖商貿公司實際支出則為2700萬元。
方案之二：以投資的形式先通過大樓參與經營，再轉讓股份。
金峰實業公司以這幢大樓作價2700萬元投資參與太湖商貿酒店經營，半年后，把酒店股權以2700萬元的價格轉讓給太湖商貿公司。
采取這種交易方式，金峰實業公司的應納稅款為多少呢？
稅法規定以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓不征收營業稅。因此，金峰實業公司不用繳納銷售不動產的營業稅及附加。
轉讓股權應按“產權轉移書據”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅，應納稅額為：
2700×0.05%＝1.35（萬元）；
另外，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中，暫免征收土地增值稅。
但是，當企業轉讓股權的時候，則需要繳納土地增值稅。在轉讓環節該項不動產產生的增值額為：
2700-1500=1200（萬元）；
土地增值額占扣除項目比率：
1200÷1500×100%＝80%
應納土地增值稅為：
1200×40%－1500×5%＝480-75=405（萬元）。
因此，金峰實業公司的實際收益為：
2700－1500－1.35＝1198.65（萬元），
【籌劃結論】
通過以上分析我們可以發現，方案二比方案一多得485.325萬元（1198.65－713.25）。
而太湖商貿公司買入這幢大樓的支出仍為2700萬元，實際支出并沒有增加。當然，在實際操作過程中需要太湖商貿公司的合作，所以金峰實業公司應該適當讓渡部分利益給對方，只有這樣，大家遵循利益對等的原則，才有可能使良好的節稅方案順利進行。
對比以上兩種交易形式，顯而易見，第二種交易形式對買賣雙方都有利。
【案例之三】
長江實業（集團）公司（以下簡稱長江公司）和天龍服裝有限責任公司（以下簡稱天龍公司）都是某市的企業，雙方具有良好的業務合作基礎。2004年2月18日，因業務發展需要，長江公司約定將一幢房產出售給天龍公司，雙方商定的售價600萬元，房屋原價500萬元，已提折舊100萬元，房地產評估機構評定的重置成本價格550萬元，該房屋成新率六成。長江公司轉讓該房產時發生評估費用2萬元。由于這幢房產的土地使用權是與其他房產一起取得的，無法單位核算購進成本。
【一般思路】
長江公司轉讓這筆房產，根據現行稅法規定，應納稅額計算如下：
1．應納營業稅：600×5%＝30（萬元）；
2．應納城市維護建設稅及教育費附加：30×（7%＋3%）＝3（萬元）；
3．應納印花稅（產權轉移書據）：600×0.5‰＝0.3（萬元）；
4．應納土地增值稅計算如下：
房產評估價格：550×60%=330（萬元）；
扣除項目金額合計：330＋30＋3＋0.3＋2=365.3（萬元）；
增值額：600-365.3=234.7（萬元）；
增值率：234.7÷365.3×100%=64.25%；
應納稅額：234.7×40%－365.3×5%=＝75.615（萬元）；
5．應納所得稅：（600－400－30－3－0.3－75.615－2）×33%=29.398（萬元）
綜上所述，該筆業務應納稅額合計為：30＋3＋0.3＋75.615＋29.398＝138.313（萬元）。
這是目前資產轉讓的通行做法。顯然，這樣操作比較簡單，幾乎沒有什么枝節問題，但要承擔較重的稅收負擔。
【籌劃思路】
長江公司的投資顧問建議改變上述做法，他提出如下籌劃建議：將該筆業務分兩步走，首先長江公司以該房產對天龍公司投資，增加天龍公司的注冊資本；其次再將其股份按比例全部轉讓給天龍公司股東。
具體的操作方法是這樣的：假設天龍公司是由股東A、B組建的有限責任公司，股東A、B所占股份比例為60%：40%。投資前，天龍公司資本總額為1000萬元，投資后，長江公司占天龍公司資本總額的30%。具體操作過程如下：
第一步：長江公司、天龍公司雙方簽訂投資協議，投資后，長江公司賬務處理如下：
借：長期股權投資 4000000
累計折舊 1000000
貸：固定資產5000000
天龍公司應確認長江公司實收資本為：
1000×30%÷（1-30%）=428.57（萬元），賬務處理為：
借：固定資產 6000000
貸：實收資本――長江公司公司 4285700
資本公積――資本溢價 1714300
第二步：一定期限后，長江公司將其擁有的30%的股權按比例轉讓給天龍公司原股東A和B，其中轉讓給A股東18%，轉讓給B股東12%。
長江公司公司賬務處理為：
借：銀行存款6000000
貸：長期股權投資4000000
投資收益2000000
天龍公司賬務處理為：
借：實收資本――長江公司4285700
貸：實收資本――A 2571420（4285700×60%）
實收資本――B 1714280（4285700×40%）
應納土地增值稅計算如下：
房產評估價格：550×60%=330（萬元）；
扣除項目金額合計：330＋0.3＋2=332.3（萬元）；
增值額：600-332.3=267.7（萬元）；
增值率：267.7÷332.3×100%=80.56%；
應納稅額：267.7×40%－332.3×5%=107.08－16.615＝90.465（萬元）；
應納所得稅：（600－400－90.465－2）×33%=35.487（萬元）。
【籌劃結論】
長江公司應納土地增值稅90.465萬元，應繳納企業所得稅35.487萬元。采取第二種方案比第一種方案節省稅收15.708萬元（141.66－90.465-35.487）。
【籌劃點評】
國家稅務總局國稅發（93）149號通知規定，以不動產、無形資產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。但轉讓該項股權，應當繳納營業稅。隨著市場經濟的進一步發展，企業重組，股權轉讓越來越活躍。為了促進市場經濟進一步發展，財政部、國家稅務總局下發了《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號），明確規定從2003年1月1日起，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。對股權轉讓不征收營業稅。同時還明確取消國稅發（93）149號通知有關股權轉讓需要征收營業稅的規定。這就為納稅人通過轉讓股權進行稅收籌劃打開了空間。
篇6
一、房地產企業納稅籌劃工作的現狀
房地產企業所有的納稅工作歸納為兩大工作,第一類是納稅遵從工作,所謂的納稅遵從就是指房地產企業各種經濟交易事項已經完成后的納稅申報,以及與之相關的一系列的工作。它的特點是各種經濟交易事項已經完成。第二類工作是納稅籌劃。納稅籌劃就是指企業各種經濟交易事項沒有完成,或者尚未發生的納稅準備工作。它的特點是企業的各種經濟事項還沒有完成,完全可以在事先加以調整,事先加以籌劃,事先重新計劃安排,目的是盡可能地規避稅收風險,盡可能地降低企業的稅收負擔。總體來講,一個房地產企業要做的稅收工作實際上就是包括這兩個方面,二者表現為內容不同,但是又有著千絲萬縷的聯系。
二、房地產企業做好納稅籌劃工作的必要性
當前房地產企業稅收負擔普遍偏重,是企業要開展納稅籌劃的一個主要的原因。稅收負擔偏重既跟我們不合理的房地產稅制有關,也跟中國整體稅收制度安排有關,這是稅制因素,為房地產企業開展納稅籌劃提供了必要性的原因。
傳統的落后的納稅模式是來自于納稅人納稅意志,要引進新的觀念和納稅籌劃的模式也是由納稅人自身決定的。
房地產企業面臨新一輪的稅務稽查的危機,是因為稅務系統征管建設方面的原因,主管部門在加強征管,逃稅、偷稅已存在高風險。
企業規范發展的要求,這是來自于企業長遠建設的原因。
籌劃不是空中樓閣,由于大量稅收優惠政策的存在和特定稅制要素內容的存在,為企業開展納稅籌劃創造了可行性條件。
三、房地產企業納稅籌劃工作的案例分析
納稅籌劃是納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的,而在稅法允許的范圍內,通過經營、投資、理財、組織、交易等各項經濟活動進行事先安排的過程。很顯然,納稅籌劃是企業為降低企業稅收成本采取的一種經濟人行為,企業就像降低生產成本和開發成本一樣,去降低稅收成本,這是一個新的概念,新的一種理念。與逃稅或者其他非法手段之間有著明顯的區別:從目的上來講,納稅籌劃不但為了減輕稅負,還要追求零風險;從手段上來看,納稅籌劃主要側重于事先調整,而不是事后補救。
納稅籌劃是完全側重于事先的調整,比如現在有一家房地產公司A,投資2000萬元到房地產公司B,占B公司股份比例為50%,B公司是新成立的房地產開發公司,兩年后B公司獲得稅后利潤3000萬元,現有一個公司C,愿意收購B公司,C公司和A公司協商如下,C公司收購B公司肯定要把B公司股份都要買下,每個股東都要談,他現在跟A公司協商的方案,有以下兩種:第一種是C公司可以一次性出資3500萬元購買A公司在B公司的股份。第二種是A公司也可以先分回B公司的利潤1500萬,然后再按股本價2000萬轉讓給C公司,請問A公司領導應該選擇哪種成交方式?其實作為A公司來講,無論是先分1500萬還是再轉2000萬,也是拿回3500萬,如果一次性轉讓也是拿回3500,但是哪一種拿回的方式更好,稅交得更少?當然是第二種方案好。因為股權銷售、股權轉讓要交營業稅。所以這是非常重要的,在這個問題當中當然要選擇先分利潤后轉讓的方式,因為只有先分利潤,才可以確保分回的利潤不征收營業稅和所得稅,也就是說先分的話一分錢都不用交,如果是一次性轉讓的話,A公司投了2000萬,賣股權賣了3500,說明A公司股權轉讓差價收益是1500萬元,33%的所得稅,就要交495萬,但是如果采取先分后轉的方式有什么好處?因為這個房地產公司B已經交過33%的所得稅,A作為法人所得稅回來也是33%,稅法規定已經交過稅了的不再重復征稅,除非有稅率差,就是公司B是15%的稅率,公司A是33%,回來補交18%;B是18%的稅,A是33%,回來補15%;如果B是33%,A也是33%,回來就不再補稅了。因此,先分利潤實際上比直接轉讓要節省稅收。
納稅籌劃清楚地告訴我們,在股權轉讓的時候,就要開始籌劃了,哪一股權轉讓的方式更好,為什么?所以納稅籌劃就要求把原來股權轉讓合同分成兩個合同,分成兩個文件,一個是股東決議,分配利潤的文件,再一個就是股權轉讓協議,從專業角度來看,就是把企業的股權投資收益所得和股權轉讓差價所得,準確地區別開來。納稅籌劃的要求是盡量地把股權投資轉讓差價所得轉化為股權投資收益所得,也就是要求我們一定要采取“先分后轉”的方式,這4個字是高度凝結了對《稅法》的理解與分析。
公司哪些稅是該交的,哪些稅是不該交的,稅法又是怎么具體規定的,劃分該與不該的界限在哪里?實際上公司的納稅籌劃就是要尋找該與不該的界限,找到這個界限以后盡量規避。如果條件不成熟的,要創造成熟的條件劃到不成熟的條件里面去,這是納稅籌劃的整體要求。
四、房地產企業納稅籌劃意識的培養
由納稅籌劃的概念可以延伸出兩個重要的概念,企業稅收負擔率和企業稅務風險。企業稅收負擔率等于企業當期應納稅額的總和除以企業當期實現的銷售收入乘以百分之百。這個指標能夠從整體上反映一個企業的稅收負擔狀況。經過有關專家測算,中國房地產企業的稅收負擔,平均在10%左右,低于10%和高于10%都說明企業在納稅當中存在一定的問題。影響企業稅負率變化的主要因素,是企業的利潤率決定企業稅負率,一般情況下隨著利潤率的上升,稅負率同樣上升;隨著利潤率的下降,稅負率也跟著下降,兩者呈現同方向變化的關系。當然,分析稅務籌劃,一定是在既定利潤率前提下來進行的,否則就失去基礎了。
公司納稅籌劃是為了減輕稅負,其最終目的是要實現企業稅收零風險。企業稅收零風險是指納稅人正確理解和執行國家稅收政策法規,而不存在多交少交稅款的行為,這是一種理想的狀態。稅務風險的產生可能來自于兩種情況,一種就是因為政策法規掌握不清楚,而導致少交稅款被稅務部門處罰的可能性。另一種是因為對國家政策法規掌握也是不清楚導致多交稅,給公司效益造成的流失的可能性。企業多多少少會出現少交稅帶來處罰的可能性,也有可能因為多交稅而被效益流失。我們可以考慮建立一個防范企業多交稅款的機制,這種機制可以通過專業機構的檢查,也可以通過建立專業部門檢查。有的單位,還專門設立了稅務部、稅務總監或稅務經理這類部門和崗位,主要是負責解決稅收方面的計劃和規劃,特別是納稅籌劃方案的制定和執行,專門設立了稅務部、專職的稅務經理崗位,使納稅人員從大量的會計核算當中出抽出時間來進行專門的稅務方面的核算,以實現有效降低企業的稅務風險。
我們的納稅籌劃工作,任重而道遠!為了實現減輕稅負,降低稅收負擔和稅收零風險的目的,我們還需要做很多的工作!還需要繼續總結和提高!
參考文獻:
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3、翟繼光.房地產業如何進行納稅籌劃[J].中國房地產,2005(4).
篇7
一、股權收購過程中發生的費用處理
根據新會計準則的規定：無論是同一控制下，還是非同一控制下，股權收購過程中發生的各種費用，均計入當期的期間費用，并沖減當期的會計利潤。
根據企業所得稅法實施條例第71條（二）的規定：通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為投資資產的成本確定。但是，在股權轉讓當年的稅前是不能扣減股權收購過程中所發生的各種相關費用，只能在將來公司將這次所收購的股權轉讓時，才能在股權轉讓當年進行稅前扣減。
那么，在實際運作中，應該如何通過有效的稅務籌劃活動以獲得稅收利益呢？下面就通過一個典型案例來說明這個問題。
假設甲公司為了收購乙公司，用了幾個月的時間進行諸如雙方談判、聘請會計師和律師的盡職調查以及收購成功進行變更登記等活動，期間發生了很多費用，全部花費共計200萬元。那么，對于股權收購過程中所發生的上述費用，甲公司在進行會計處理時，會將200萬元全部計入當期的管理費用。但是，在計算應納所得稅時，根據稅法的規定，在股權轉讓當年的稅前是不能扣減這200萬元費用的，只能在將來甲公司將所收購的股權轉讓時，才能在股權轉讓當年進行稅前扣減。這樣就可能出現這樣的問題，由于企業管理費用的明細項目通常較多，就很可能會出現甲公司在多年后轉讓這部分股權時，在轉讓股權當年，忘記在稅前扣減當初這筆200萬元的股權收購費用，從而多交企業所得稅50萬元（=200萬元×25%）。
對于上述問題，可以通過正確選擇會計處理的方法來獲得稅收利益。具體做法是：將200萬元的股權收購費用計入“遞延所得稅資產”項目中，這樣做，既避免了企業可能在將來轉讓股權時遺忘該部分股權當初收購過程中發生的費用，也使得企業的會計核算更加清晰，減少了相應的工作量和稅務上失誤的風險。
二、股權收購中涉及的土地增值稅
股權轉讓中如果涉及到土地增值稅的問題，處理起來一定要非常謹慎。
先看一個案例，有A、B、C、D和E五個自然人股東，十幾年前在X市投資設立了甲公司，注冊資本為2000萬元。甲公司成立之初，在所在城市靠近市中心的位置買了300畝，并在該土地上建了簡易廠房和辦公樓，買地加建廠房和辦公樓等，共計花費了0.3億元。甲公司生產并銷售一種產品，但是，生產過程存在污染。隨著我國城市化進程的推進，當地政府要求甲公司從市區搬遷。因此，甲公司于2007年在Y地購買了一塊地，搬遷過去了，成立的公司為乙公司。2007年下半年，甲公司所在X市的廠區徹底停產。正在這個時候，有一家房地產公司F通過評估后，想出資2.3億元購買甲公司在X市的這塊地，用于搞房地產開發。那么，甲公司的五個股東是否應該在這時將X市的這塊地以2.3億元的價格賣掉呢？答案是否定的，因為要交很多稅，賺不了多少錢。那么，如果他們這時真的將地賣了，要交多少稅呢？根據財稅【2003】16號文的規定：首先，要繳納營業稅及其附加，稅款是0.11億元（=[2.3-0.3]×5.5%）；其次，要繳納的土地增值稅，稅款是1.2億元（=[2.3-0.3]×60%）；最后，這五個自然人股東分到錢后，還要繳納20%的個人所得稅。
由于，甲公司賣地賺不了什么錢，有人就給它出了一個方案：五個股東不要賣地了，而是將甲公司的全部股權轉讓給F房地產公司，成交價2.3億元。這五個股東分到錢時，只需要交20%的個人所得稅，這樣操作后的稅負會比直接出售土地減少很多。所以，在2008年3月，五個股東將甲公司的全部股權轉讓給了F房地產公司?？梢哉f，這個方案的稅務風險是極高的，因為根據國稅函[2000]687號文的規定，假如轉讓公司股權的時候，這家公司幾乎什么都沒有了，只剩下不動產比較值錢。如果公司在這種情況下將股權全部轉讓的話，將判定該公司是以轉讓股權的方式達到轉讓土地使用權的目的。即稅局將認為該公司實際是在轉讓不動產，該項股權轉讓交易就要繳納土地增值稅。
在實踐中，不少人還會有這種僥幸的想法，那就是只要股權轉讓交易3年之后就沒有稅務問題了。事實真是如此嗎？雖然2009年國稅總局了國稅函【2009】362號文，明確了稅務局的追稅原則：一般情況追查3年，特殊情況追查5年，避稅地追查10年。但是，稅局在實際操作的時候，追查時間可能會大大超過上述規定的時間。
那么，如果回過頭來重新規劃甲公司的股權轉讓行為，是否可以通過合法的籌劃以避免繳納土地增值稅呢？答案是肯定的?？偨Y起來，具體操作辦法是：在甲公司還有正常營業收入的時候，就賣掉它的股權。譬如，甲公司每個月有500萬元的營業收入，在其轉讓股權的前幾個月，還在正常地經營，正常地銷售產品，并開具增值稅專用發票，以確認這500萬元的產品銷售收入。在甲公司將全部股權轉讓給F房地產公司后，F房地產公司如何運作這塊地，就與甲公司無關了，不會涉及土地增值稅問題。
三、非居民企業的股權轉讓
近年來，我國關于股權交易的稅收法規發生了比較大的變化。2008年的新企業所得稅法實施條例第七條（三）規定：“第七條企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：（三）……權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定?！币簿褪钦f，如果是直接轉讓中國境內企業法人的股權，那么，無論股權轉讓合同在哪里簽訂，股權轉讓交易在哪里發生，只要有增值，就必須在中國繳納企業所得稅。
在2008年前，我國企業為了規避上述稅務問題，形成了一套較為成熟的籌劃架構，具體操作手法可以通過下面這個典型案例來說明。假設我國沿海某開放城市S市的李某于2002年在香港設立了一家A公司，然后，由A公司出資，在我國境內的W市設立了一家外商獨資的全資子公司C公司（居民企業），注冊資本為2000萬元。到2008年底時，C公司已經有留存收益900萬元。2008年9月，李某在英屬維爾京群島設立了一家100%控股的B公司，再由B公司出資，在香港設了一家全資控股的F公司。2008年底時，李某將香港A公司所擁有中國C公司的全部股份平價（2000萬元）轉讓給了英屬維爾京群島的B公司，B公司很快又將所擁有C公司的全部股份平價轉讓給了香港F公司。2009年6月，李某又將英屬維爾京群島B公司將所擁有香港F公司的全部股份以2億元的價格轉讓給了一家德國公司E。李某在轉讓中國境內C公司的股權時，之所以進行了上述復雜的運作，是因為他已經考慮到了這種安排后面的稅收利益：在英屬維爾京群島設立了B公司，第二次股權轉讓是將B公司所擁有的香港F公司的股權轉讓給了德國的E公司。李某的這種安排就回避了企業所得稅法實施條例第七條的規定，沒有直接轉讓中國境內企業法人的股權，轉讓的是香港F公司的股權，而在香港，股權轉讓所得是不征收企業所得稅的，香港的投資收益也不征收企業所得稅。
但是，在2008年執行新企業所得稅法之后，特別是在2009年之后，李某上述的一系列在2008年之前還算是較為成熟的運作模式已經面臨極大的稅務風險。因為在2009年我國發生了兩個比較重大的稅務事件：（1）國稅總局在2009年12月出臺了國稅函[2009]698號文，該文第六條規定：“六、境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后，可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在?！睋Q句話說就是，如果中國的居民或居民企業在境外設立倒管公司（即四無公司：無人員、無場地、無資本、無資產），那么，中國政府有權認為這個境外的倒管公司根本不存在，視同直接轉讓中國境內的企業股權，要征收企業所得稅，因為該境外倒管公司轉讓中國境內居民企業的股權，是不具有合理的商業目的交易行為。同時，國稅函[2009]698號文是從2008年1月1日起開始執行。（2）2009年還出現了重要的稅務信息，就是當年在倫敦召開的20國峰會，其議題就是關于避稅地的問題，并列示了全球避稅地黑名單。隨后，中國政府就與英屬維爾京群島簽訂了進行完整、充分稅收情報交流的協議，并于2010年12月30日起生效。到目前為止，中國政府已經與26個國家和地區簽訂了有關稅收情報交換或者防止偷漏稅的協定，從趨勢看，簽約的國家將不斷增加。所以，在境外避稅地設有倒管公司的中國企業或者自然人，其在這些地方進行過或想要進行避稅操作活動的，將面臨很大的稅務風險。所以，上面所講到的李某通過復雜的組織安排，轉讓中國境內居民企業C公司的股權，在2010年被稅局查到。由于香港A公司、英屬維爾京群島的B公司和香港F公司的股權轉讓都被稅局認定為不具有合理的商業目的，最終，李某需要就增值額1.8億元（=轉讓給德國F公司的價格2億元-原始投資額0.2億元）繳納企業所得稅，并將面臨滯納金和罰款的處罰。
可見，非居民企業轉讓中國境內居民企業的股權，在稅務安排方面越來越具有挑戰性，必須謹慎。這里最關鍵的有以下兩點：一是在避稅地設立倒管性質的公司已經不再安全，企業要全盤考慮；二是非居民企業轉讓中國境內居民企業的股權，務必滿足稅法所規定的“具有合理的商業目的”這一前提條件，以避免稅務風險的發生。
參考文獻：
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[5]國稅函[2009]285號:關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知.
篇8
關于外資企業非居民企業股權轉讓所得稅問題，我國很早就制定出了相關的法律法規，并系統的分析了股權轉讓所得稅的性質、計算方法、交稅方法等。隨著中國經濟的快速發展，企業經營日趨國際化，母公司注冊于避稅地，如開曼群島、英屬維爾京群島等。如何對居民企業和非居民企業進行界定，轉讓收益的確定，企業股權轉讓是否存在稅務風險，涉及稅收管理部門與企業之間相互博弈。下面就具體對這一問題進行探討。
二、外資企業非居民企業股權轉讓所得稅相關問題說明
對于目前外資企業非居民企業股權轉讓時該如何課征所得稅，已經逐步成為我國稅務實踐中需要完善非居民稅收政策和征管實踐方面取得了新突破的問題，同時也是外資企業合理利用我國稅收政策的重要保證。這些問題如果不能解決好，將影響到外商在我國的投資，也是我國稅務機關防止境外企業逃避我國納稅義務，減少稅收流失風險。例如：對于外資企業非居民企業股權轉讓所得確認及稅率問題，匯率變動影響股權轉讓所得問題，合理確定關聯交易涉及股權轉讓價方法問題，“外―外模式”境外股權轉讓和間接轉讓股權的征管問題，外資股東撤資是否追回外資企業兩免三減半稅收優惠問題，非居民企業和外籍個人的股息、紅利所得稅收政策不同問題，外資股東撤資是否追回外資企業兩免三減半稅收優惠問題等。不僅如此，圍繞著外資企業非居民企業股權轉讓的所得稅問題，還就稅法的理論問題提出了更深層次的思考。例如：各外資企業應如何理解并適用股權轉讓的所得稅規則？現行的外資企業股權轉讓所得額的確認規則是否本身就不完善？是否對在判斷應稅交易是否要貫徹“實質重于形式”的原則？針對這些問題的深入探討將使稅法理論更加完善。
（一）外商企業投資股權轉讓轉讓所得確認及稅率問題
股權轉讓所得是股權轉讓價和股權成本價之間的差額。如被投資企業有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。為了降低稅負，企業在實際進行股權轉讓時，可以考慮對有關留存收益先進行分配，在按照分配以后的股權作價轉讓。
根據企業所得稅法及其實施條例的相關規定，實際征收率為10%。
（二）匯率變動影響股權轉讓所得問題
在計算股權轉讓所得時，以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。
非居民企業轉讓境內股權轉讓所得計算方法：美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內成立外商獨資企業。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。2010年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業股權全部轉讓給中國公司，轉讓價款為827萬人民幣，于2010年1月15日支付。當天美元兌人民幣匯報為6.81人民幣。827÷6.81=121.44萬 折算為人民幣的股權轉讓所得?。?21.44-100）*6.81*10%=14.6萬元。
從案例中可以看出投資期間人民幣升值了，而投資者收到的人民幣可以換取更多的美元，股權轉讓所得中還包括了人民幣升值收益，并入到股權轉讓所得中納稅。相應的如人民幣貶值，則相應減少轉讓所得。因此為了降低稅負，非居民企業在投資國內外商投資企業時，以什么幣種投資是一門學問，因為股權轉讓得到的人民幣是相同，匯率變動造成的股權轉讓所得就會增減變動。
（三）合理確定關聯交易涉及股權轉讓價的方法問題
非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。
不管內-外、外-內、外-外、間接轉讓何種模式下，在實際操作中，通常情況下股權轉讓價格不得低于在目標企業所享有的所有者權益價值，以資產評估報告的評估結果來判定。
根據《企業價值評估指導意見（試行）》，股東全部權益價值的評估方法主要有收益法、市場法和成本法三種。收益法計算公式為：股東全部權益價值＝企業價值-付息債務，企業價值＝經營性資產價值＋非經營性資產價值＋溢余資產價值。
由于各種評估方法存在一定的局限性和假設前提，如何合理利用資產評估報告或其他中介機構報告也是一個要考慮的問題，需要以資產評估理論和經濟等價交換規律為依據合理確定關聯交易涉及股權轉讓價。
（四）“外―外模式”境外股權轉讓和間接轉讓股權的征管問題
外―外模式：兩個非居民企業轉讓居民企業的股權。根據《企業所得稅法實施條例》第7條規定，股權轉讓所得是否納稅關鍵是要看目標企業是否在中國境內，因此雖然是兩個非居民企業之間的交易，但是由于標的股權是中國的居民企業，因此中國當局具有稅收管轄權。
境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供資料。
由于間接轉讓中國居民企業股權可能存在不合理的避稅安排，稅務機關可以按照經濟實質直接在稅收上否定境外公司的存在。
兩個非居民企業之間的交易，由于取得收入的一方與支付價款的一方均在境外，難題在于稅收征管問題如何能夠實現稅款入庫呢？
股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。稅務機關審核時，不僅要認真審核合同，還要認真審核與股權轉讓相關的資金流動情況，即相關的銀行單據證明。同時，對金額較大、有疑點的股權轉讓交易，也要利用國際稅收專項情報交換手段，對居民企業與非居民企業之間或非居民企業之間來源于中國境內股權轉讓收益的國際偷逃稅問題進行聯手防范和打擊。
（五）非居民企業和外籍個人的股息、紅利所得稅收政策不同問題
根據新的所得稅規定對非居民企業來源于我國境內企業的2008年開始的股息、紅利所得予以征稅
根據《財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅[1994]20號），對外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得，暫免征收個人所得稅。
由于投資者身份的不同對外國投資者來源于我國境內的同一類型所得享受不同的稅收待遇，造成了部分外國投資者利用當前的政策漏洞進行股權轉讓稅收籌劃，將其身份由非居民企業轉為個人。
（六）外資股東撤資是否追回外資企業兩免三減半稅收優惠問題
《關于外商投資企業和外國企業原有若干稅收優惠政策取消后有關事項處理的通知》（國稅發【2008】23號）第三條之規定：外商投資企業按照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定享受定期減免稅優惠，2008年后，企業生產經營業務性質或經營期發生變化，導致其不符合《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定條件的，仍應依據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定補繳其此前（包括在優惠過渡期內）已經享受的定期減免稅稅款。各主管稅務機關在每年對這類企業進行匯算清繳時，應對其經營業務內容和經營期限等變化情況進行審核。
外商投資企業經營期不低于10年方可享受稅收優惠，不足10年內如果外資撤資的，需要補繳此前已經享受的稅收優惠，10年經營期是實際經營期，不包括停業期間。
總之，對外資企業的非居民企業股東在將其所持有的股權進行轉讓時需要關注和分析的問題還有很多，必須具體問題具體分析，一方面要維護納稅人合法權益，另一方面避免我國稅收損失風險的發生。一旦外資企業股權發生任何變化，外資企業有責任提醒并督促股權的購買方及時申報并交納應代扣的外資股權轉讓所得稅款。
參考文獻：
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雖然股權的“持有收益”與“處置收益”看起來界限很分明，但二者其實是有交叉的，體現在股權“處置收益”中很可能包含著一部分股息性質的所得。它對應于投資人在轉讓股權前應分享的被投資企業的累計盈余公積與累計未分配利潤。如果被投資企業事先將這些保留盈利全部分配給股權持有人，它們屬于股息所得，可以享有免稅或抵免的待遇。如果被投資企業不分配，這些保留盈余就會導致股權轉讓價格增高，這樣就使股息性所得轉化為全額征稅的股權轉讓所得，增加了投資人的稅負，客觀上也造成重復征稅。在這個意義上說，通常學理上所稱的“股權處置收益”又可以分解為“純處置收益”與“持有收益”，后者就是指股權轉讓收入中可能包含的股息性所得。
從納稅人的立場看，稅法最好能夠單獨確認股權轉讓收益中包含的持有收益部分，將其作為股息處理。如果稅法不加區分，把股權轉讓的價差全部作為處置收益看待，投資人只能通過強迫被投資企業盡可能多地分配，并在利潤分配后轉讓股權的方式，降低純處置收益，從而減少股權轉讓的綜合稅負。顯然，這種股東稅負導向型的利潤分配，會給一些現金流本來就不足的企業，或者急需資金擴大經營的企業造成非常不利的影響。（注：實踐中，企業也可能運用一些技巧減緩現金流失的速度。例如先宣布分配，但暫不實際派發現金，而是作為“應付股利”掛帳，日后再分期支付。當然，這種情形下股東是否可以主張已經獲得分配，尚存疑問。因為按照《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號），計稅所得實行收付制，而非權責發生制。這樣的安排有可能遭到稅務機關的挑戰。國外的相關稅務籌劃，參見凱文·E·墨非，馬克·希金斯著，解學智，夏琛舸，張津譯，《美國聯邦稅制》，東北財經大學出版社2000年7月版，第479-482頁。）
二、我國稅法對股權轉讓所得確認的規定及變化
我國稅法對企業股權轉讓所得計算口徑的規定經歷了一個變化的過程。
國家稅務總局在1997——1998年間實行的政策，是區別股權轉讓收益中的“持有收益”與“純處置收益”，允許從“股權轉讓價”中扣除“持有收益”部分。《關于外商投資企業合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得稅處理的暫行規定》（國稅發[1997]71號，以下簡稱[1997]71號文）以及《企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》（國稅發[1998]97號，以下簡稱[1998]97號文）對此的規定幾乎完全一致：
股權轉讓收益或損失=股權轉讓價—股權成本價
“股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額；如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限），屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價?！?/p>
然而，2000年以后，國家稅務總局似乎改變了以往的做法，在其的《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）中，不再區分“持有收益”與“純處置收益”，而是將整個股權轉讓收益視為資本利得，其規定如下：
“企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅?！?/p>
由于[2000]118號文最后有一條：“此前規定與本通知規定不一致的，按本通知規定執行”，由此讓人產生對前述[1997]71號文、[1998]97號文的法律效力的疑惑。為消除稅收實務中的混亂，國家稅務總局2004年3月了《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號），規定：
（1）企業在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。
（2）企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95％以上的企業時，應按《國家稅務總局關于印發（企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定）的通知》（國稅發[1998]97號）的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得?！谟嬎阃顿Y方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。
從上述規定來看，《補充通知》明確了[1998]97號文和[2000]118號各自的適用范圍。依照該通知，一般性股權轉讓不得確認并扣除股權持有收益；但企業改制、清算或者轉讓全資子公司以及持股95％以上的企業時，可以從股權轉讓收入中減除股息性所得。對于股權轉讓收益中持有收益的計算方式，《補充通知》依然維持了原來的規則，即“投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得”。
三、股權轉讓確認持有收益的內在約束條件
現行稅法把股權轉讓中的持有收益等同于“投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積”，并沒有附加任何條件。但是，這一確認方式并不當然成立，它的確需要有一些前提條件。
理論上說，“持有收益”應當是投資人在持有股權期間基于被投資企業經營活動的新增盈利而獲得份額，它必須經過一定的營業期間才可能顯現。這就意味著股權應長期持有。如果只是短期持有，甚至取得股權數日后就轉手，持有期間內被投資企業尚未產生新的盈利。這樣“股權轉讓價”與“股權成本價”中所包含的被投資企業的留存盈余很可能是相同的，二者的差額就不含有持有收益，而是純粹的股權處置收益。
另一方面，即使是長期持有的股權被轉讓，股權轉讓所得中理應包含持有收益，但這還需要轉讓交易的雙方對股權的定價與被投資企業凈資產的各部分相聯系，最好能明確轉讓至少由“股權+股東留存收益權”兩部分組成，以便將一部分轉讓款確認為持有收益。顯然，這一條件在現代資本市場中很難實現。因為，現代財務管理理論對股權的定價并不拘泥于企業的凈資產，而是根據企業未來創造的現金流或未來各年度支付的股利進行貼現所得到的現值之和。（注：斯蒂芬·羅斯、羅得爾?！·威斯特菲爾德、杰弗利·F·杰富：《公司理財》，吳世農、沈藝峰等譯，機械工業出版社，2000年，第86頁。）由此而得到股權轉讓差價，與股權持有期間公司新增盈利以及投資方應享有的份額之間的數量關系并不清晰，很難準確計量哪一部分股權轉讓收入就是持有收益。如果考慮到股權轉讓時可能存在的各種非市場因素，股權轉讓所得的構成就更加不確定了。
由此來看，我國稅法關于持有收益的確認/計量方式可能僅在企業原始股東、特別是長期持股的原始股東基于凈資產而轉讓股權的情形下才能夠成立。對于這些投資人而言，其出資構成了被投資企業的實收資本以及資本公積（資本溢價部分），被投資企業日后經營活動產生的利潤，已分配的是股息，未分配的作為盈余公積和未分配利潤留存于被投資企業當中。當若干年后原始股東轉讓股權、特別是以凈資產為計價基礎轉讓時，可以比較清晰地識別出其中屬于“持有收益”的部分，即“投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積”。
相反，對于后任股東來說，既然轉讓是以凈資產為基礎計價的，其取得股權的成本中也就包含了一部分被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積。當其再轉讓股權時，如果繼續套用“投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積”的計量方式，就會高估、甚至虛擬出股權轉讓所得中的“持有收益”部分。
四、我國現行股權轉讓所得稅法的缺陷——一個例示
2002年，A出資98與B出資2設立S公司，A、B各占98％、2％的股份。2004年8月31日，S公司的所有權權益為：注冊資本100，盈余公積20，未分配利潤10。假定該日A公司將其在S公司中的全部股權以140轉讓給C。次日，C公司加價10，以150的價格把該股權轉讓給他人。A、B、C、S適用的企業所得稅率均相同。
對于原始股東A而言，其轉讓S股權的收益為42（股權轉讓價140—股權成本價×98）。由于A在轉讓股權前應享有S公司累計盈余公積和累計未分配利潤部分為29.4（98％×30），該部分本可作為股息分配給A，因此可以認為A的股權轉讓收益中包含了29.4的股權持有收益。42剔除29.4萬后，剩余部分為真正的處置股權所得。這里，股權轉讓中的持有收益與純處置收益可以比較清楚地辨析出來。
但是，后任股東C的股權轉讓收益則似乎是一個有爭議的問題。依常識判斷，C轉讓S股權作價150，股權成本價為140，實現了股權處置收益10。然而，有一種觀點認為，由于C在轉讓前也持有S公司98％的股份，因此也享有S公司累計盈余公積和累計未分配利潤29.4，該部分應作為股息性所得從股權轉讓價中剔除。這樣一來，C處置S公司股權的收益為負-19.4（150—29.4—140），因此C的股權轉讓交易是虧損的?。ㄗⅲ簠⒁姉盍Γ巴赓Y企業股權投資稅收籌劃之辨析”，《涉外稅務》2003年第2期。）
筆者以為，上面的觀點顯然不正確，因為，對應于S公司累計盈余公積和累計未分配利潤的29.4已經包含在C為取得股權所支付的150中，成為C的股權成本價的一部分。它并不是C持有股權期間應分享的被投資企業新增盈余，不符合“持有收益”的本意。C轉讓股權獲得的收益10源于“股權轉讓價150—股權成本價140”，它是純粹的股權處置收益。機械適用稅法關于“投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得”的規定，只能得出非?；闹嚨慕Y論！
這個例子在一定程度上展示了《補充通知》的缺陷。按照該通知第二條，轉讓持股比例95％以上的子公司的股份，就可以從股權轉讓價中扣除持有收益。如例所示，即便是持股95％以上的股權轉讓，如果不是長期持有，股權轉讓所得中的“持有收益”可能根本不存在；即便存在，也很難量化，更不用說等于“投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積”。
五、股權轉讓所得課稅的國際經驗與借鑒
從國外來看，由于在股權轉讓所得中識別、計量“持有收益”的困難，沒有一個國家的稅法在對股權轉讓收益課稅時區分其中的持有收益與純處置收益，而是直接適用資本利得計算的一般公式，即財產轉讓價與取得/維持財產的成本之間的差額。（注：解學智主編，《國外稅制概覽：公司所得稅》，中國財政經濟出版社2003年版。該書是財政部稅政司近年來跟蹤研究國外稅制改革情況的一項工作成果，基于對國外最新稅制資料的翻譯整理而成，匯集了67個國家和地區的資料。）另一方面，發達市場經濟國家通常都對資本利得、特別是長期資本利得實行一定程度的優惠政策，或者部分免稅，或者適當降低稅率。股權轉讓所得是一種特殊的資本利得，對于可能隱含的持有收益的重復征稅問題，各國也采取了不同的做法來消除或者減緩雙重稅負，其規則與一般的資本利得課稅規則可能有差別。
例如，丹麥對轉讓持有3年或3年以上股票的資本利得可以免所得稅。（注：參見各國稅制比較研究課題組編著，《公司所得稅制國際比較》，中國財政經濟出版社1996年7月版，第51頁。）法國把公司的資本利得區分為短期（2年以內）和長期（2年以上），前者按42％征稅，后者按15％征稅。德國對持有股份達25％以上且持有5年以上的證券，出售后的利得50％給予免稅；而持有期不滿6個月的證券，出售后的利得全額課稅。（注：參見曾康霖，“證券稅種的理論與實踐”，《證券時報》1998年11月23日。）
有些國家把免稅的條件與轉讓人是否將該所得進行再投資聯系起來。例如，比利時稅法規定，對于出售用于營業目的5年以上的金融資產股份所實現的資本利得，按降低的20.5％的稅率征稅。如果銷售收入在3年內再投資于比利時的新有形或無形固定資產或比利時公司的新股份上，偶爾出售用于營業目的的五年以上的股份所實現的資本利得完全免稅。德國規定，對轉讓參股利益的資本利得，只要其在兩年內用于再投資，則其數額的80％免稅。（注：同實踐中，企業也可能運用一些技巧減緩現金流失的速度。例如先宣布分配，但暫不實際派發現金，而是作為“應付股利”掛帳，日后再分期支付。當然，這種情形下股東是否可以主張已經獲得分配，尚存疑問。因為按照《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號），計稅所得實行收付制，而非權責發生制。這樣的安排有可能遭到稅務機關的挑戰。國外的相關稅務籌劃，參見凱文·E·墨非，馬克·希金斯著，解學智，夏琛舸，張津譯，《美國聯邦稅制》，東北財經大學出版社2000年7月版，第479-482頁書，第51—52頁。）
荷蘭則實行一種特殊的參股免稅政策。在符合稅法規定的參股免稅條件時，荷蘭公司就其持股權獲得的全部收益都是免稅的，包括被投資公司分配的股息、紅利以及隱蔽的分配，也包括轉讓、處置該股份所產生的資本利得。享受參股免稅的條件主要有以下三個方面：（1）參股利益至少達到被投資公司已發行股份資本的5％；（2）不是作為存貨而持有被投資公司的股份；（3）參股方控制的公司（除了符合規定的投資公司或合伙企業）必須有股份資本。（注：解學智主編，《國外稅制概覽：公司所得稅》，中國財政經濟出版社2003年版，第164頁。）
另外，一些國家還就與公司重組相關的股份轉讓制訂特殊的優惠措施。例如，德國1977年頒布了《重組稅法案》，規定符合條件的公司資產轉讓以及股份轉讓的收益免征所得稅。1995年《公司重組法案》也賦予了公司為重組而發生的資產易股、股權分離或者股本分割等交易免稅的待遇。（注：同上，第202—203頁。）
六、完善我國股權轉讓所得稅規則的立法建議
首先，在股權轉讓所得的計算口徑上，明確“以股權交易價差為基本規則，確認持有收益為例外”，嚴格遵循[1998]97號文的適用條件，即只能適用于企業改制或清算的情形，取消《補充通知》關于轉讓持股95％以上股份的子公司可以適用[1998]97號文的規定。同時，對于適用于外商投資企業股權重組的[1997]71號文，在其繼續適用的同時，也應當進一步明確嚴格其適用條件，明確其不適用于一般性股權轉讓。
其次，修正稅法關于股權轉讓所得中持有收益（股息性所得）的計算公式，改“投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得”為“投資人在持有股權期間基于被投資企業經營活動的新增盈利而應分享的保留盈余部分”，同時增加對投資人“長期持股”的要求，并確定長期持股的合理期限。
當然，上述建議操作起來依然有一定的難度，股權轉讓人也很容易進行規避。從長遠來看，一個更簡便易行的方法是參照一些歐洲國家的規定，徹底放棄區分股權轉讓所得中“持有收益”與“純處置收益”，而是區別股權持有時間來分別適用不同的稅率，或者根據不同的情形給予相應的免稅額。這同樣也能達到緩解、甚至消除股權轉讓所得中可能發生的重復征稅的最終效果。
[參考文獻]
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[2]解學智.國外稅制概覽：公司所得稅[M].中國財政經濟出版社，2003.
[3]凱文·E·墨非，馬克·希金斯著，解學智，夏琛舸，張津譯.美國聯邦稅制[M].東北財經大學出版社，2000.
篇10
近年來，企業作為市場經濟的主要載體，越來越多通過股權轉讓的交易方式來獲取目標資產或是實現參股、控股的目的。而隨著新的《企業所得稅法》以及其他稅收法律法規規章的實施，不管是離岸或非離岸股權轉讓交易，稅負問題越來越成為眾多企業在股權轉讓交易中重點關注之所在。鑒于此，筆者以企業轉讓股權交易的納稅問題為視角，對企業股權轉讓交易過程中需要考慮的涉稅相關問題點進行探討（本文主要研究企業轉讓股權的納稅問題，暫不考慮個人轉讓股權的納稅問題）。
筆者認為，企業轉讓股權的交易主要可能存在五個涉稅問題點，分析如下文。
二、股權轉讓交易涉及的稅種及稅率
根據現行稅收法律法規的相關規定，股權轉讓交易涉及的稅種主要是企業所得稅。另外，由于股權轉讓交易涉及合同的簽訂，因此不可避免的也涉及到印花稅。
（一）企業所得稅
股權作為企業的財產，其轉讓收入應當作為財產轉讓收入，需要繳納企業所得稅。我國的《企業所得稅法》規定的企業所得稅的稅率主要有四種情況：25%、20%、15%和10%。其中25%屬于基準稅率，其他三種稅率都屬于優惠稅率，在滿足所得稅法規定的優惠條件時可以適用：20%主要適用符合條件的小型微利企業；15%適用于符合條件的高新技術企業；10%則適用于符合條件的非居民企業。
（二）印花稅
《印花稅暫行條例》中列舉的應納稅憑證包括“產權轉移書據”，并且按照印花稅稅目稅率表，產權轉移書據包括“財產所有權轉移書據”，按所載金額0.05%貼花。其中“財產所有權”轉移書據包括企業股權轉讓所設立的書據。由此看來，企業股權轉讓合同屬于印花稅的征稅范圍，且稅率比較確定，為所載金額的0.05%。
此外，股權轉讓合同如果在中國境內簽訂，或者即使是在境外簽訂，只要是在中國境內既具有法律效力，又是受中國法律保護的合同，就應當在境內使用時繳納印花稅。對于簽訂合同的雙方或多方，如果單方在境內使用的，則單方作為納稅義務人需要繳納印花稅；如果雙方或多方都需要在境內使用該合同，則合同的雙方或多方都應當作為納稅義務人各自繳納印花稅。
三、轉讓方屬于居民企業還是非居民企業
《企業所得稅法》中對于居民企業和非居民企業的定義比較復雜，事實上，把那些復雜的定義濃縮成一條就可以很快的區分居民企業與非居民企業，這就是：企業的實際管理機構是否在中國境內。只要企業的實際管理機構在中國境內，不管該企業是在中國境內成立，還是按照外國（地區）法律成立，都應當將其歸類為居民企業。反之，則應屬于非居民企業。此外，對于非居民企業，還需要根據其在中國境內是否設立機構、場所以及其取得的所得是否與該機構、場所有實際聯系進一步區分為兩種類型的非居民企業。
之所以將企業作如上區分，是因為上述三種類型的企業取得的所得，其征稅范圍有所差異：對于居民企業的所得，不管是來源于中國境內，還是境外，都需要繳納企業所得稅。對于非居民企業，如果同時滿足“在中國境內設立機構、場所”和“取得的所得與該機構、場所有實際聯系”兩個條件，則其應納稅所得應當同時包括“該機構、場所來源于中國境內的所得”和“發生在境外的與該機構、場所有實際聯系的所得”；如果不能同時滿足上述兩個條件，則企業只需就來源于中國境內的所得納稅。
此外，上述三種類型的企業適用的稅收優惠政策也有不同，從而使得他們適用的稅率存在差異。
四、是否適用特殊性稅務處理
特殊性稅務處理的適用條件主要有：一是具有合理的商業目的，并且不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目；二是被收購、合并或者分立部分的資產或者股權比例符合規定比例；三是企業重組后連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；四是重組交易對價中股權支付金額符合規定比例；5、重組中取得股權支付的原主要股東，重組后的連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。其中，第二、四條中的“規定比例”包括兩個比例的規定，即：收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%；收購企業股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
如果同時符合上述五個條件，則僅需對“非股份支付”的部分確定轉讓收益，計算繳納企業所得稅，對于“股份支付”的部分暫不確認相應的轉讓收益，因而不需要繳納企業所得稅。由此可見，如果企業的股權轉讓交易適用特殊性稅務處理，則可以在很大程度上節約交易的稅收成本，從而使得股權轉讓交易的納稅籌劃有了存在的價值。
五、稅收優惠相關政策
企業所得稅的稅收優惠政策有很多，適用于企業股權轉讓的優惠政策主要是指對于滿足條件的非居民企業的所得適用優惠稅率10%。所謂的“條件”包括：1、在中國境內未設立機構、場所；2、取得的所得與在境內設立的機構、場所無實際聯系。這兩個條件只要滿足其中一個條件，該非居民企業就可以適用10%的優惠稅率。
此外，居民企業從其他居民企業獲得的權益性投資收益；或者非居民企業在境內設立機構、場所，并且從居民企業取得與所設機構、場所有實際聯系的權益性投資收益，這兩種權益性收益屬于企業所得稅法規定的免稅收入項目。這雖然不是直接的優惠，但是在進行股權轉讓的納稅籌劃時，卻是可以應用的。
六、股權轉讓所得如何計算
股權轉讓所得主要包括兩個方面，即股權轉讓收入和股權轉讓成本?！笆杖搿笨鄢俺杀尽眲t是“所得”。
關于股權轉讓收入，需要注意的是，不論是現金收入還是非貨幣資產收入，亦或是權益等其他形式的收入，都應當合并計入股權轉讓收入計算繳納企業所得稅。并且該收入中不得扣除隨股權一并轉讓的未分配利潤或稅前提取的各種基金。
關于股權成本，是指轉讓人原投資時實際的出資金額或者購買該股權時實際支付的轉讓金額。
篇11
個案一：國內創業板上市
甲公司是一家由10多個年輕人創辦的網購公司。經過四年的發展，公司的業績已經形成一定的規模，鑒于行業競爭激烈，為擴充業務，股東決定上市。在此之前，甲公司已獲得深圳一家風險投資基金(簡稱“風投”)5000萬元的投資。
公司的股權結構如下：
雖然，法律結構如上，但這12位股東是簽署了代持協議，除了A是大股東外，另外11人股權相同。因為法律和營運上的原因，律師建議保留法人公司，因此也同時否定了將四家企業合并的方案。最后落實的上市結構如下：
對股東而言，他們關注的是在上市籌集到資金前要支付大筆稅款，另外丁曾經看過關于平安保險的職工要交40％多的個人所得稅的文章也使他憂心忡忡。
從稅收角度分析，同時需要考慮資金流向的問題。要將乙、丙、丁三家公司變為甲的子公司，可通過收購或置換(即股東以股權出資)的方式。雖然收購和置換的稅負相同，但收購涉及大量的資金流動，相比之下采用置換的方法更為有利。
自2009年起，國家稅務總局已十分關注個人股東以低價或成本轉讓股權以規避個人所得稅。根據國家稅務總局《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》國稅函[2009]285號的規定，對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定征稅。
要達致上述上市控股結構，應繳納的稅負將達到甲和丙兩家公司累計利潤的20％。原因如下：
?丙公司：假設稅務局接納用丙公司的資產凈值作征稅基礎，先分利潤(股息)的個人所得稅為20％，作為股權轉讓所得也是20％的個稅。
?甲公司：在將甲公司進行股改前(即轉變為股份有限公司)，要先分利潤(股息)，個稅20％。
由此可見，如果企業早就有意向國內上市，越遲股改，累計利潤金額越大，―般來說稅負成本就會越高。
在解決上市主體的結構后，另一問題是股東該如何持股。最重要的是他們上市后的目的，即套現或長期投資。個人股東通常有兩種控股結構(見下圖)可供選擇，而這也可以體現出該股東是希望套現或長期投資。
?股息收入：10％的個人所得稅。
?出售股權：在禁售期后出售股權，股權轉讓所得按20％征個稅。
結構二間接持有
?股息收入：持股公司收取股息可免企業所得稅(持股超過12個月)
?出售股權：股權轉讓所得按持股公司的適用稅率征稅，即25％。
在上述情況下，如持股公司將股息分配給個人，會再有20％的個人所得稅；如不分股息，則沒有個稅。由此可見，如上市目的是股東套現，由個人股東直接持有的稅負更低。華誼兄弟的例子
華誼兄弟于2009年在創業板上市，以下是華誼兄弟招股書上注明的上市結構：
顧問之言作為稅務顧問，在上市個案中，我們必須關注到上市的目的，而并非隨便套上一個所謂的“標準答案”，重組前會涉及稅負，一方面要尋找稅負較低的方案，但同時也要考慮上市時間表和資金流的問題。歸根結底，稅負是成本之一，最重要是在達到上市目的時將稅負降到最能接受的程度。另外，股東和高管的個人利益和取向也會影響上市結構，這些都是“標準答案”中避而不談卻又存在的問題。
個案二境外上市VIE結構
乙集團從事中小學的學歷教育已有10多年，隨著競爭對手陸續上市，集團最近幾年的業績出現下滑。由于國家對教育行業限制外資進入，因此風投和律師對乙集團設定好用VIE(Variable InbereStEnterprise)結構上市。
安博教育集團的例子
安博教育集團于2010年8月5日登陸美國紐交所，是繼新東方、諾亞舟、正保教育后登陸紐交所的中國教育類公司，其上市時的結構如下：
VIE結構在網絡、教育、醫療等限制外資行業極為普遍，差不多已成為“標準格式”，因此股東們誰也沒有質疑相關的稅務問題。但在境外集資后，管理層逐漸發現很多問題。
(1)額外的稅負：外資企業收取乙學校的服務費應交營業稅和附加約5.5％，另外外資企業應就其應納稅所得繳納25％的企業所得稅。乙學校一直享有免繳營業稅和企業所得稅優惠，因為VIE結構，集團增加了經營的稅務成本。
(2)轉讓定價問題：外資企業實質上沒有提供什么服務，但卻收取巨額服務費，雖然是交了稅，但仍存在轉讓定價問題。
(3)境外資金無法結匯成人民幣：外資企業作為咨詢公司，如果沒有與經營有關的支出，無法將注冊資本結匯成人民幣，換言之無法將資金提供予乙學校使用。
在進行恰當的稅收籌劃后，結構改變如下：
(1)通過開設肩擔不同功能的外資企業，負責固定資產的購入，合法地解決了境外資金結匯的問題。
(2)軟件公司符合軟件企業的資格，取得企業所得稅兩免三減半的優惠。另按國務院“十二五”規劃，符合要求的軟件服務費可以免征營業稅。
(3)在通過功能性分析和可比性分析后，企業制定好一套明確的轉讓定價政策，降低了轉讓定價的風險。
顧問之言上述個案反映了企業只考慮了上市結構，但沒有想到上市后營運的問題。作為券商和風投，他們關注的是如何將企業上市，往往忽略上市后給營運造成的影響。對于管理層面對的殘局，稅收籌劃是要結合控股結構、營運模式、資金鏈等，然后從中找出優化稅負的方案。
個案三：紅籌上市
丙集團是從事生產運動服裝的內資集團，由E夫婦兩人創業做大，為使在大學修工商管理的兒子將來更易接收家族生意，E先生夫婦決定將集團上市，希望能規范化并聘用專業管理人才輔助。
公司結構如下：
E先生和E太太沒有外國國籍也不打算移民或放棄中國國籍。他們的兒子擁有香港居民身份證。券商和律師建議重組為下面的結構：
X公司和Y公司出售股權，其股權轉讓所得與正常應稅所得一樣，繳納企業所得稅。在資金方面E先生夫婦境內境外也沒有壓力，無須過橋貸款。E先生一直認為按投資成本作股權轉讓對價就可以了，但沒有想到稅務局會質疑交易價格，要求按市場價計算稅負。
為降低稅負，在經籌劃后，丙集團及各子公司先進行利潤分配，將股息分配予X公司和Y公司，居民企業之間收取的股息可以免稅，從而也降低了丙集團的凈資產，即減低評估值以達致減低稅負之目的。
篇12
一、最遲納稅的融資操作
在稅務會計實務中，企業可以在遵從稅法的前提下，利用會計政策遞延稅款的繳納時間，增加企業“無償使用”的資金。
（一）固定資產折舊方法的選擇
按照我國會計準則的規定，企業可以選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數總和法4種方法。雖然在整個折舊期間，企業計提的折舊總額相同，即在計算所得稅時允許扣除的總額是相同的，但考慮貨幣的時間價值因素之后，結果就會不同。折舊期限越短或采用加速法，節稅效果越好；反之，節稅效果越差。在稅法允許的前提下，納稅人應該采取最短的折舊年限或最快的折舊方法，以實現遞延納稅的目的，最大限度地為企業融資。
例1：某船舶廠一大型設備，原價400 000元，預計殘值率3%，折舊年限5年，市場利率10%，所得稅率25%。采用不同的折舊方法，每年的折舊額、每年可抵扣所得稅額，每年可抵扣所得稅額的折現額計算見表1。
從表1可以看出，在考慮貨幣時間價值，折現之后，可抵扣所得稅額的折現額不同，加速折舊法大于直線法，其中雙倍余額遞減法為企業節省5 603元（79 143-73 540）的稅金，年數總和法為企業節省4 654元（78 194-73 540）的稅金，減少的稅金就是通過稅務會計為企業實現的融資。由此可見，加速折舊法在遞延納稅方面好于直線法。因此，納稅人最好采用雙倍余額遞減法進行固定資產折舊的處理。
由于采用加速折舊法而形成的稅收節余（收益）成為產業資金的主要來源，并為發展中的企業創立了幾乎完全是資的政府無息貸款。
（二）存貨計價方法的選擇
根據《企業會計準則第1號――存貨》規定，企業存貨應當按照成本進行初始計量，計價方法可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中任選一種。無論采用哪種計價方法，從長期看，其實際繳納的總稅額相同，但考慮到貨幣的時間價值，企業的實際稅負會不同。存貨計價方法的選擇應該立足于使成本費用的抵稅效應最充分和最快地發揮，以便最大限度地獲得可以“無償使用”的資金。
對于盈利企業而言，企業應選擇前期成本較大的計價方法。當物價水平呈下降趨勢時，納稅人可以采用先進先出法，使先購進的成本高的材料先行結轉；同理，當物價水平呈上漲趨勢時，納稅人可以采用加權平均法。
（三）長期股權投資損益確認方法的選擇
按照我國會計準則的規定，長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權益法進行核算。當對子公司投資，或被投資單位不具有共同控制或重大影響，且公允價值不能可靠計量的長期投資，采用成本法核算；當對合營、聯營企業投資，采用權益法核算。在成本法下，被投資單位實現的利潤在宣告分配之前，“投資收益”賬戶并不反映實際已經實現的投資收益，不需要就投資收益計算補繳企業所得稅。而按照權益法，不論投資收益是否宣告分配，投資企業均應在被投資企業實現利潤的當期，根據所占被投資企業凈資產的份額確認投資收益，同時計算補繳企業所得稅?？梢?，兩種方法下，就投資收益計算補繳企業所得稅的金額相同，但是投資收益納稅義務發生的時間不同。一般情況下，投資企業采用成本法比采用權益法更能達到幫助企業融資的目的。
例2：A公司2009年1月1日以1元/股的價格購入B公司100萬股股票，占B公司股份總數的25%。A公司的所得稅稅率為25%；B公司是一家高新技術企業，所得稅稅率為15%。B公司2009年實現凈利潤40萬元。2010年3月1日，B公司分配現金股利40萬元，A公司于當日收到B公司分配的現金股利10萬元。假設A公司除了持有B公司的股權外沒有其他的投資。
方案一：假設A公司對B公司的長期股權投資滿足成本法核算條件。2009年B公司實現凈利潤40萬元，按照成本法，B公司2009年沒有分配現金股利，A公司不必作賬務處理。根據稅法的規定，A公司不必就該筆投資收益補繳所得稅。2010年3月1日，A公司收到現金股利10萬元，在2010年所得稅匯算清繳時，應就這筆投資收益補繳所得稅1.176 5萬元[10÷（1-15%）×（25%-15%）]。
方案二：假設A公司對B公司的長期股權投資滿足權益法核算條件。2009年B公司實現凈利潤40萬元。A公司需要確認投資收益10萬元（40×25%），同時在2009年所得稅匯算清繳時，應就這筆投資收益補繳所得稅1.176 5萬元。
兩種方案下，A公司補繳的所得稅金額一致，但是方案一投資收益補繳的所得稅在2010年度匯算清繳，方案二補繳的所得稅在2009年度匯算清繳，選擇方案一可以達到合法延遲納稅的目的，1.176 5萬元的資金A公司可以“免費”使用一年。
雖然成本法和權益法的選擇不是隨意的，但是投資企業可以通過調整其在被投資企業中所占股權的比例，以選用有利的長期股權投資核算方法為企業融資。
（四）分期收款銷售商品開具發票時間的選擇
目前，對于分期收款銷售商品開具發票的時間有兩種選擇：第一種，按合同約定的收款期分次開票。《增值稅暫行條例實施細則》規定，采取分期收款方式銷售貨物的，其納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天。第二種，發出商品時一次開票?！镀髽I會計準則講解2008》對于分期收款銷售商品會計處理的例題中，假定銷售方于發出商品時就全部銷售額開具專用發票，并于當天收到全部的增值稅額。
如果選擇在發出商品時一次性就全部銷售貨款開具專用發票，那么企業在開票當日應當就全部銷售貨款一次性計繳增值稅款，同時企業還需一次性確認收入和成本并據以計繳企業所得稅。如果企業選擇按合同約定的收款日期分次開具專用發票，那么增值稅就可以分期計繳，同時收入和成本可以分期確認，從而企業所得稅可以分期計繳。由此可見，按合同約定的收款日期分次開具發票可以分期分次繳納增值稅和延遲繳納企業所得稅，以延長企業“免費”使用資金的時間。
需要注意的是，企業利用延遲納稅增加企業營運資金時，必須注意與公司經營有關的稅法變動，考慮邊際稅率的變化可能帶來的不利影響，防止延遲納稅給企業帶來的好處被邊際稅率變化帶來的不利所抵消。
二、最少納稅的融資操作
企業應該在稅務會計實務中，選擇最有利的財務決策，使應交稅款最小化，增加企業實際可運用的資金。
（一）資產轉讓方式的選擇
資產轉讓是通過買賣活動在不同納稅主體之間發生資產流動的經濟行為。目前，資產的轉讓主要有兩種方式：直接轉讓和股權轉讓。采用不同的資產轉讓方式，需要繳納的稅種和稅額均不同。企業應該根據具體情況選擇不同的資產轉讓方法，達到最輕稅負的目的，減少資金的流出，間接地為企業融資。
例3：2005年，在高力國際的操作下，新加坡嘉德置地集團將旗下的新茂大廈轉讓給澳大利亞麥格理集團旗下的MGPA管理公司。該項資產轉讓可以采用直接轉讓方式或股權轉讓方式，最后的結果是MGPA管理公司出資8億收購嘉德置地旗下的新茂房地產開發有限公司95%股權，另外5%股權則由上海永業集團持有。
下面分析下選擇股權轉讓的原因:在轉讓前，嘉德持有的那部分商用物業的價值約為5億元，轉讓作價為8億元。如果采用直接轉讓方式，所繳納的稅金為：合同印花稅25萬元（5億×0.05%），房產稅2 304萬元（8億×80％×1.2%×3年），營業稅2 500萬元（5億×5%），所得稅9 900萬元（3億×33%），河道管理費12.5萬元（營業稅2 500萬×0.5%），共計14 741.5萬元。如果通過股權轉讓，所繳納的稅金為：營業稅4 000萬元（8億×5%），附加稅350萬元（7億×0.5%），合同印花稅2 100元（7億×0.000 3%），共計4 350.21萬元。兩種轉讓方式稅金相差10 391.29萬元，也就是說，高力國際的該筆操作幫MGPA管理公司節省了一筆巨額資金，這相當于間接地幫MGPA管理公司融資10 391.29萬元。
（二）納稅人身份的選擇
對于同一涉稅事項，納稅人身份不同，其承擔的實際稅負不同，繳納稅款導致的現金流出不同。以增值稅為例，按照我國《增值稅暫行條例》規定，納稅人按其經營規模及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人嚴格按照增值稅專用發票抵扣制度，稅率為17%，一些關系國計民生的特殊貨物實行13%的優惠稅率，小規模納稅人的征收率為3%。一般納稅人與小規模納稅人在征收管理、適用稅率以及應納稅額計算方法上有明顯區別。企業應該根據其具體情況（增值率、抵扣率），選擇最佳的納稅人身份。應注意的是，企業一旦確認為增值稅一般納稅人身份，就不可以再轉為小規模納稅人身份。
（三）基于稅收優惠政策決策的選擇
2008年1月1日起開始實施的新《企業所得稅法》，鼓勵農、林、牧、漁業、安全生產、節能環保和自主創新等企業的發展，無論什么經濟性質的企業，無論在什么地區，都可以享受國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予的所得稅優惠。例如，新企業所得稅法規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，可以按該專用設備的投資額的10％從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。企業可以通過財務決策的選擇，在購置專用設備時選擇節能環保的設備，以享稅收優惠政策，減少稅款的繳納，最大限度地為企業融資。
主要參考文獻：
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[2]蓋地.稅務籌劃學（第2次印刷）.人民大學出版社，2010.
[3]薩莉?M?瓊斯，謝利?C?羅茲-卡塔納奇（梁云鳳譯）.稅收籌劃原理――經營和投資規劃的稅收原則.2008.
[4]漢弗萊?H.納什.未來會計.北京，中國財政經濟出版社.
篇13
國家發展和改革委員會等九部委《關于促進我國現代物流業發展的意見》規定:合理確定物流企業營業稅計征基數;物流企業將承攬的運輸、倉儲等業務分包給其他單位并由其統一收取價款的應以該企業取得的全部收入減去其他項目支出后的余額,為營業稅計稅的基數?？梢?國家對物流業目前沒有專門制定稅收政策,物流企業應根據自己的經營行為按照營業稅政策對照相應的稅目稅率計算繳納有關稅收。
一、物流企業稅務籌劃的途徑
1.利用稅收優惠進行籌劃
現行稅法中對于物流企業的專門性稅收優惠政策很少,可以享受的是符合條件的中小企業普通優惠。例如,物流企業購置運輸工具需要繳納車輛購置稅根據《財政部、國家稅務總局關于農用三輪車免征車輛購置稅的通知》的規定,自2004年10月1日起對農用三輪車免征車輛購置稅。如果經常在農村運輸,可以使用一些農用車輛,達到節稅的效果。
2.物流企業合并或兼并的合理避稅
有盈利的物流企業合并或兼并虧損物流企業,如被吸收物流企業或被兼并物流企業按其所得稅法規定不具備獨立納稅人資格,有盈利物流企業當年應納稅所得額可以由被吸收物流企業或被兼并物流企業的虧損沖減,這樣盈利物流企業合并或兼并后因應納稅所得額的減少而使所得稅減少。如果被吸收物流企業或被兼并物流企業合并或兼并以前年度有尚未彌補的經營虧損,可以在稅法規定的彌補期的剩余期限內由合并或兼并后物流企業逐年進行稅前彌補,這樣也減少合并或兼并后物流企業的所得稅。
3.內部調撥固定資產的稅收籌劃
如果物流企業本身規模較大,形成一個企業集團,則可運用集團的內部管理職能達到節稅的目的。例如集團下屬的單位要使用集團的資產,如果按照租賃來收取費用,就要繳納5%的營業稅.如果是租賃房產或土地,則還需另外繳納房產稅和上地使用稅。如果采用調撥的方式,讓下屬企業無償使用資產,同時增加收取其管理費,就可以達到節稅目的。有時還可以根據蠻際情況,在下屬企業之間調撥使用資產,這樣也可以節約“服務業一租賃”或“轉讓不動產”等稅目的營業稅。
4.利用費用列支的納稅籌劃
對費用列支的選擇,主要是通過合理增加有效成本費用來達到減少所得稅的目的。企業生產經營過程中發生的管理費、福利費等各種費用支出的分攤可以采取實際發生分攤法、平均分攤法、不規則分攤法等,不同的分攤方法直接影響著各期的利潤、稅收負擔。因此,企業要對費用分攤的方法進行合理選擇。比如,如果企業實行比例稅率,一般采用不規則的分攤方法。除此之外,企業還要對固定資產的折舊年限、無形資產的分攤年限等內容進行籌劃。
5.利用先分配股息后轉讓股權的籌劃
目前,我國對于企業取得股息收入和股權轉讓收入征收企業所得稅的方法是不同的。在投資企業適用所得稅稅率高于被投資企業時,投資企業取得的股息收入應先按規定還原為稅前收益并入企業的應納稅所得額計算繳納企業所得稅,但是被投資企業已繳的企業所得稅款可予扣除;若被投資企業適用所得稅稅率高于投資企業,投資企業則無須就該部分股息收入繳納所得稅。而對于股權轉讓所得,投資企業應全額計入應納稅所得額計算繳納企業所得稅,并且股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積不得確認為股息性質的所得。因此,若投資企業在股權轉讓前被投資企業有累計未分配利潤或累計盈余公積的,投資企業應盡量要求被投資企業先分配股息,然后再進行股權轉讓。
6.利用注冊地的稅收籌劃
新辦物流企業選擇稅負較低的地區作為注冊地。物流企業設立時,選擇適當的注冊地點可以較好的避稅。例如,我國在東北三省和中部六省實行消費型增值稅,允許固定資產取得時抵扣進項稅額,而物流企業的固定資產比重較大,進項稅額較多,因此可以考慮將新辦物流企業的注冊地選在上述地區。
7.利用稅率差異進行籌劃
利用不同的物流服務項目適用不同稅率來節減稅款進行籌劃。每一項物流運作中都含有多個項目,不同的服務項目界限不明,難以明確劃分不同的稅目和稅率。此外,由于目前對物流企業財務上缺乏統一的核算標準,各項目之間的收入費用難以準確劃分,形成了企業自主進行收入分割和費用分攤的空間。例如,物流企業的一項勞務既提供運輸業務又提供倉儲業務時,就可以在合理的范圍內。擴大運輸業務收入,減小倉儲業務收入,這樣不僅使轉換運輸的倉儲收入減少了2%的稅率,也增加了接受發票單位的運費增值稅進項抵扣數額。
二、結語
總之,物流行業在市場經濟條件下,對會計政策的選擇空間較大。企業要結合自己的情況,利用會計政策的可選擇性進行籌劃。同時,納稅籌劃的正確態度應以企業整體利益為出發點,細致分析一切影響和制約納稅籌劃的條件和因素,權衡會計政策選擇的利和弊,選擇可能使企業稅負并非最輕卻使企業整體利益最大化的方案。
參考文獻:
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[2]華嶸:我國物流企業納稅籌劃淺析,經濟研究導刊,2008.18.
[3]林立清 黃光陽:物流企業納稅籌劃的現狀分析,財會月刊,2005.8
